Riquert Penal Tributario

Este trabajo ha tenido original publicación en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Bs.As., Nº 80, abril-junio de 2026, págs. 57/80.

CUANDO “EL QUE LAS HACE LAS PAGA” NO ES IR PRESO

(“INOCENCIA FISCAL” Y EVASIÓN TRIBUTARIA O PREVISIONAL)

por Marcelo A. Riquert[1]

Sumario: 1. La modificación del régimen penal tributario y previsional por la ley de “Inocencia Fiscal”. 2. El que las hace, las paga, no significa lo mismo para todos. 3. Dispensa de denuncia por pago y la posible extinción de la acción penal: 3.1. La dispensa de denuncia (primer párrafo); 3.2. La extinción de la acción penal por pago (segundo párrafo). 4. Los otros supuestos para no denunciar de la administración tributaria. 5. Colofón.

1. La modificación del régimen penal tributario y previsional por la ley de “Inocencia Fiscal”

El régimen penal tributario vigente se incorporó en el contexto de una ley ómnibus en materia impositiva en los últimos días del año 2017, como es la 27430[2], cuyo art. 279 lo aprobó mientras que el 280 derogó la hasta entonces vigente ley 24769.

En las postrimerías de 2025 y con publicación en los primeros días del corriente año, ese régimen ha sido modificado en el marco de otra ley que se ocupó no sólo de este sino también de otros temas tributarios: la conocida como “Ley de Inocencia Fiscal” Nº 27799[3] que, por ejemplo, se ocupa en su Título II al “Procedimiento”, dedicando el capítulo I a reformas de la Ley 11683, el capítulo II a modificaciones del CCCN y el capítulo III a establecer un régimen de declaración jurada simplificada. En consideración general, Álvarez Echagüe recuerda que el presidente Milei la catalogó diciendo: “Por definición, es como si fuera un blanqueo, pero sin pago de impuestos… no tiene fines recaudatorios…”. A partir de eso, haciendo hincapié en sus claroscuros, el autor citado la presentó con inicial parafraseo diciendo “Es como si fuera un blanqueo… pero sin seguridad jurídica”[4]. Contundente, indica que la norma de inocente no tiene nada, sino que el objetivo buscado es instaurar un neoblanqueo, blanqueo encubierto o permanente, con el objetivo de volcar “dólares en el colchón” en el circuito económico, y paliar las deficiencias que en esa materia tiene la economía argentina[5].

Coincido totalmente con Álvarez Echagüe cuando apunta que estamos frente a una ley que, dicho en forma directa, está diseñada para beneficiar a quienes han evadido impuestos y tienen dólares (o pesos) sin declarar. Que están “en el colchón” significa que no han sido expuestos en las pertinentes declaraciones juradas. Son ingresos sobre los que no se pagaron impuestos (conducta de héroes que no se dejaron “robar” por el Estado en la curiosa apreciación presidencial). Entonces, lejos de beneficiar a los “argentinos de bien” que refiere la comunicación de la cabeza del PEN, se trata de que aquellos que incumplieron sus obligaciones tributarias, puedan gastarse sin consecuencias el dinero tenido “en negro” por los motivos que fuera, lo que se logra a través de, entre otras cosas, un sistema de declaración jurada simplificada[6].

Más allá de resaltar tal aspecto de la ley de reforma, no es ése nuestro objeto, sino los cambios que se hicieron directamente en materia penal tributaria y previsional. En concreto, en lo aquí interesa, en el Título I “Régimen Penal Tributario”, que consta de 14 artículos se actualizan –sin seguir un índice exacto con relación a las sumas originales- las condiciones objetivas de punibilidad de los arts. 1 (de $ 1.500.000 a $ 100.000.000), 2 (el inciso “a” de $ 15.000.000 a $ 1.000.000.000; los incs. “b” y “c” de $ 2.000.000 a $ 200.000.000; el inc. “d” de $ 1.500.000 a $ 100.000.000), 3 (de $ 1.500.000 a $ 100.000.000), 4 (de $ 100.000 a $ 10.000.000), 5 (de $ 200.000 a $ 7.000.000), 6 (el inc. “a” de $ 1.000.000 a $ 35.000.000; los incs. “b” y “c” de $ 400.000 a $ 14.000.000), 7 (de $ 100.000 a $ 3.500.000) y 10 (de $ 500.000 a $ 20.000.000 en las obligaciones tributarias y de $ 100.000 a $ 3.500.000 en los recursos de la seguridad social), además de modificarse con nuevas inserciones o directa sustitución los arts. 16 (no denuncia por cancelación previa y posible extinción de la acción penal después de la denuncia) y 19 (otros casos de no denuncia por el organismo tributario). Son estos últimos en los que centrará la atención en este trabajo.

La actualización de los indicadores de cuantía típicos era largamente reclamada ya que al nunca haberse cumplido con la implementación de su sustitución por una unidad determinativa móvil (la UVT, unidad de valor tributario, arts. 302/307, Ley 27439), habían quedado fijos en los montos del año 2017. Dato por demás elocuente, Sabrina Tagtachian Sassone recuerda que, conforme datos del INDEC, entre diciembre de 2017 y diciembre de 2025 la tasa acumulada fue del 8010,4 %[7]. Llama con razón la atención además sobre que similar problema acontece en materia penal aduanera, que también debiera haberse corregido[8].

El valor de los montos se había erosionado de tal modo que hasta permitía teorizar si, en el algún caso, la tensión con los principios político-criminales de proporcionalidad, lesividad, culpabilidad, última ratio y fragmentariedad no provocaría la necesidad de tratarse bajo premisa de la llamada teoría de la bagatela o de la insignificancia para devolver a sede natural contravencional casos en que la afectación a la hacienda pública o los recursos de la seguridad social era realmente leve[9]. También se señaló que con un piso mínimo bajísimo a los fines de la configuración del delito de evasión, unido a una vasta red de información a disposición de ARCA, el universo de contribuyentes posibles autores se había expandido notablemente y se generaba un contexto de clara actitud persecutoria en detrimento del principio de mínima intervención en materia penal[10].

Por último, dentro del Título III, dedicado a las “Disposiciones finales”, el art. 43[11] fija una regla de actualización anual para los montos a partir del 01/01/2027 que, en síntesis, se determina en función de la variación anual de la UVA (Unidad de Valor Adquisitivo[12]) durante el año previo y es aplicable para el año calendario que se inicia a partir de la actualización. En definitiva, sigue fijada en pesos con un criterio de actualización, no prosperando la idea de adoptar como unidad el valor actualizable periódicamente del salario mínimo vital y móvil (SMVM). Valga recordarse que el 22/08/2025 la H. Cámara de Diputados había dado media sanción a un proyecto que seguía esta pauta y establecía, por ejemplo, para la evasión simple una condición objetiva de punibilidad de 345 SMVM (en abril es de $ 357.800, por lo que el umbral hubiera sido de $ 123.441.000, es decir un 23% más que el vigente). Incluso se trata de un criterio que, como resalta Pablo Yebra, se incorporó recientemente en el CP por vía de la Ley 27739[13], modificatoria del tipo de lavado de activos de origen delictivo (art. 303), cuyo umbral mínimo de interés penal quedó fijado en 150 SMVM[14].

Es algo que podría tener revisión en caso de prosperar la iniciativa de un nuevo código penal, salvo que suceda lo mismo que aconteció cuando fuera el proyecto de 2018 (comisión redactora presidida por el Dr. Borinsky) que, por decirlo de modo coloquial, quedó atado a la Ley 27430 y en su propuesta se la reprodujo manteniendo hasta los valores de las condiciones objetivas de punibilidad. Los “delitos fiscales” se incorporaban como Título XVI, sistematizado en 4 capítulos que iban del art. 340 al 353. En el caso del proyecto de la comisión redactora presidida por el Dr. Buompadre, en la versión final se mantiene el número de título y la estructura en 4 capítulos, que van del art. 618 al 637. El texto que iba a ser mandado a tratar en sesiones extraordinarias del Congreso, lo que finalmente no sucedió, reproduce los cambios introducidos al RPTyP vigente conforme la Ley 27799, es decir, que se replicaría la situación anterior. Pero, estando en la actualidad aún sujeto a una nueva intervención del ministerio de Justicia, podría cambiarse la forma de fijar los umbrales mínimos que separan las conductas de interés penal de las que se mantienen en la esfera administrativa, así como otros defectos de los que nos ocuparemos más adelante.

El cambio de los indicadores de cuantía provocará que en un importante número de causas en trámite –todas aquellas en que el monto esté por debajo del nuevo-, cese la intervención penal por imperio de la regla de la ley penal más benigna. Teniendo en cuenta que la CSJN ya se expidió sobre el tema tanto cuando se modificó la ley 24769 por la ley 26735 (causa “Palero”, rta. el 23/10/2007), como cuando aquella fue derogada por la ley 27430 (causa “Vidal”, rta. el 28/10/2021), debiera esperarse que no hubiera mayor discusión sobre el particular[15]. Sin ir más lejos, ARCA ya ha ajustado su proceder conforme tal criterio[16].

También aclara la novel norma que para evaluar la configuración de delito se considerará el importe vigente al momento de su comisión, entendiéndose por tal el de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o el de la liquidación u otro instrumento que cumpla con aquella finalidad, de corresponder. Es decir, que se fija una regla determinativa del momento de consumación de algunos delitos propios del sistema especial (las evasiones), lo que ha dado lugar a profundas discusiones que exceden el tema ahora en consideración pero dejan claro que estamos frente a un criterio pasible de críticas[17]. Por otra parte, para la cancelación de las sanciones previstas se considerará el monto vigente al momento de su cancelación lo que importa también una modalidad de actualización.

En un país con la alta tasa inflacionaria anual que sistemáticamente se mantiene, entre las más mayores del mundo por lustros, hay consenso en que mantener en pesos los montos, sea de las condiciones objetivas de punibilidad o de la multas, hace que su valor e impacto patrimonial se deterioren rápidamente, por eso, puede verse como todos los últimos proyectos de reforma integral penal adoptan algún criterio que permita un ajuste periódico. Aunque ningún proyecto de CP logró prosperar, la idea ya está operativa en algún régimen especial como, por ej., el de estupefacientes (ley 23737/89). Por ley 27302/16 se reemplazaron algunas (inexplicablemente, no todas) las multas en pesos por “unidades fijas”. En concreto, las de los arts. 5, 6, 7, 24 y 27; mientras que las de los arts. 8, 9, 10, 12, 14, 35 y 38 quedaron en pesos. La unidad fija se corresponde con el valor del formulario 01, de inscripción, del Registro Nacional de Precursores Químicos (creado por ley 26045/05). En agosto de 2025 el valor era de $ 160.000 (cf. Res. 954/2023).

Sin embargo, esto no terminó con los problemas ya que la pauta de actualización trajo otros. Tal vez, los mismos que se generarán a partir del mencionado art. 43 de la ley 27799. En concreto, comenzó a discutirse cuál es el momento en que debe hacerse el pasaje del valor de las UF para su conversión en pesos. Ante fallos contradictorios, recientemente el máximo tribunal penal del país, la CFCP celebró un acuerdo plenario para fijar una interpretación. Se trata del Nº 17, en causa “Pastene”, rta. el 13/05/2025. La mayoría decidió que es el del momento de producirse la intimación al pago (jueces Petrone, Barroetaveña, Yacobucci, Borinsky, Gemignani, Carbajo y Hornos), en tanto que la primer minoría había postulado que el valor es el del momento del hecho porque si no fuera así se violenta el principio de legalidad (jueces Slokar y Ledesma) y hubo incluso una segunda minoría, para la que el valor es el del momento del dictado de sentencia (juez Mahiques).

2. El que las hace, las paga, no significa lo mismo para todos

A la vez que se logró sancionar la ley de “Inocencia Fiscal” no puede soslayarse que se vino trabajando en un proyecto de nuevo código penal, del que por diversos avatares se han ido conociendo sucesivas versiones que, además de multiplicar artículos, acentúan la deriva hacia el endurecimiento de la respuesta penal bajo una premisa probadamente falsa: “más pena, menos delito”.

Entre fines de 2025 y comienzos de 2026 fue anunciado sucesivamente el tratamiento de un nuevo digesto sustantivo en sesiones extraordinarias del Congreso nacional y, no concretado, en sesiones ordinarias. El cambio de ministro de justicia ha frenado esto último y el texto estaría sujeto a una nueva revisión^{^[18]}. Se advirtieron algunas inconsistencias en las escalas penales y tipificaciones en contra de fallos de la CSJN pero trascendió que seguirá vigente una premisa central: algo que no se modifica es el criterio de endurecer las penas, que no está sujeto a debate^{^[19]}. De allí que, más allá de que algún artículo cambie de número, las propuestas de tipificación se han ido manteniendo y la mirada político criminal que las preside se sostiene inalterada.

En lo que tiene que ver con la delincuencia fiscal y previsional se da una suerte de efecto burbuja o encapsulamiento: es casi el único segmento cuyas penas y alternativas no sufren grandes modificaciones. De hecho el texto conforme la mencionada ley 27799 es lo mismo que se propone incorporar al código como el nuevo “TÍTULO XVI. DELITOS FISCALES”, rúbrica un tanto equívoca ya que a estos (fiscales comunes) se dedica el capítulo 3, mientras que el 1 corresponde a los tributarios y el 2 contempla los relativos a los recursos de la seguridad social (también llamados previsionales). En síntesis, la estructura para el título en el nuevo código sería: Capítulo 1: Delitos Tributarios (arts. 618 a 621); Capítulo 2: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social (arts. 622 a 625); Capítulo 3: Delitos Fiscales Comunes (arts. 626 a 630); Capítulo 4: Disposiciones generales sobre la pena (arts. 631 a 637).

Llegados a este punto, no puede pasarse por alto que el proceso de redacción del proyecto de un nuevo código ha sido bastante desprolijo y escasamente transparente. Una comisión designada en dos decretos separados por varias semanas, presentaciones académicas en diversos lugares del país por parte de sus miembros y, luego, un parcial pero significativo apartamiento y modificación de su propuesta sin que trascendieran razones de los cambios. Medios de prensa trascendieron que fue el por entonces ministro Cúneo Libarona quien, junto a un equipo designado especialmente, trabajó en la reformulación^{^[20]}. También habrían participado funcionarios del área ministerial de Seguridad. Se señaló asimismo que hubo consultas a académicos nacionales y referentes internacionales, entre ellos el jurista alemán Eric Hilgendorf, especialista en delitos informáticos^{^[21]}. También se mantuvieron múltiples reuniones con organizaciones de la sociedad civil, como la AMIA, la DAIA y Madres del Dolor. Pero no formaron parte de la acotada consulta las universidades nacionales ni asociaciones específicas de operadores judiciales (jueces, fiscales, defensores y abogados) o de profesores de la materia (por ejemplo, la AAPDP o el Grupo Argentino de la AIDP). Para dejar claro el contraste: la comisión redactora del proyecto de 2006 -que tiene actualmente estado parlamentario[22]-, antes de su presentación pública, consultó a 36 actores institucionales, recibió documentos por escrito de otros 21, no contestaron pese a ser invitados otros 10 y se tuvieron también en cuenta 36 aportes institucionales espontáneos y 15 individuales^{^[23]}.

Sentada esta discrepancia con la metodología hasta el momento usada, comenzaré brindando una opinión sobre la filosofía de la iniciativa de codificación según se la ha venido presentando. El jueves 2 de octubre de 2025, desde el Complejo Penitenciario Nº 1 de Ezeiza, en acto con gran difusión pública con miembros de su gabinete y los integrantes de la inicial comisión redactora (designada por Res. 25/2024 del Ministerio de Justicia, fechada el 28/02/2024, y ampliada mediante Res. 48/2024, del 13/3/2024^{^[24]}), el presidente Javier Milei junto a la ministra de seguridad, Patricia Bullrich (en la actualidad, senadora nacional), presentó la que iba a ser la versión final de su proyecto de reforma penal, anunciando un nuevo Código por medio del que se brindaría mayor protección para bienes jurídicos tradicionales como la vida, la libertad, la propiedad, el honor y otros nuevos como la familia y el ambiente (con antecedentes pero sin consideración expresa o directa, con un Título propio, en el código vigente), además del equilibrio fiscal (jamás antes considerado como objeto de protección penal), lo que se lograría mediante un aumento generalizado de penas que, en los delitos graves, iría acompañado de su imprescriptibilidad y el endurecimiento de la fase de ejecución de la pena.

La idea se reforzó con la invocación de dos consignas: “tolerancia cero con la delincuencia” y que “el que las hace, las paga”^{^[25]}. Es claro que ambas no hacen más que expresar la adhesión a un populismo punitivista que poco tiene que ver con la verdadera ideología liberal, sino que están vinculadas con una visión totalitaria de la sociedad. Es el pasaje del estado democrático hacia el estado policial^{^[26]}. No sorprende porque se ajusta al criterio de endurecimiento de la ley penal que habían anticipado las leyes 27785^{^[27]} (reincidencia ficta) y 27786^{^[28]} (ley “antimafias”). Me he ocupado de esto recientemente y no siendo esencial para el objeto del actual trabajo, basta la mención en cuanto objetiva la línea político-criminal mencionada[29].

En contemporánea conferencia dedicada al proyecto en comentario, Carlos J. Lascano (h) reflexionaba sobre la expresión de la anterior gestión ministerial mencionada, “el que las hace las paga”, observando que, en rigor, significa que quien comete un delito debe ser sometido a juicio con todas las garantías procesales y si se lo condena debe cumplir íntegra y efectivamente la pena. Pero no sólo es posible esa lectura, sino que habilita otra que podría ser malinterpretada en dos sentidos contradictorios entre sí y lesivos de la igualdad ante la ley: por un lado, aludir a que el individuo que delinque debe ser sancionado con penas muchas veces privativas de la libertad, especialmente si pertenece a los sectores sociales menos favorecidos, y por otro, a que aquel que tiene poder político o económico podría pagar una suma de dinero como reparación del perjuicio causado por el delito y de ese modo evitar ser alcanzado por el castigo penal^{^[30]}. Y bien puede entenderse que algo de eso habría cuando –como ya se ha recordado- la cabeza del PEN, desde su época de candidato, ha tenido invariablemente una curiosa mirada conforme a la que el Estado roba a los ciudadanos con los impuestos y, por lo tanto, quien logra evadir su pago es un “héroe” que defendió su patrimonio^{^[31]}. En otras palabras: protección para la delincuencia de cuello blanco, penas duras para la de los más vulnerables.

En cuanto a lo primero, habría un par de previsiones que concuerdan con la idea de que, quien tiene la posibilidad, puede literalmente pagar por cometer un delito y eludir la cárcel que fuera con grandilocuencia anunciada para los carentes de medios económicos. Me refiero a los arts. 102 y 635, que prevén la posibilidad de extinguir la acción penal por medio de la reparación/pago del daño producido. El primero y extenso art. 102^{^[32]}, ubicado dentro del Título IX del Libro 1º, “Extinción de la acción penal y de las penas”, porque diferenciándose del art. 59 inc. 6 del CP vigente, separa la conciliación (inc. g) de la reparación integral (inc. h), pero quitando la limitación que deriva de ceñir ello a los supuestos que prevén las leyes procesales correspondientes (que se autonomiza como inc. e). La otra modalidad de extinción, tiene antecedentes en los sucesivos regímenes en lo penal tributario y previsional que, con poco más o poco menos de extensión, han casi invariablemente consagrado un “fuga del proceso” permitiendo que los evasores paguen la pretensión fiscal y eludan la condena y subsiguiente pena privativa de libertad. El mencionado art. 635 reproduce el vigente art. 16 de la Ley 27430 conforme ha quedado tras su modificación por la Ley 27799, de lo que me ocuparé seguidamente.

3. Dispensa de denuncia por pago y la posible extinción de la acción penal

Al igual que en el texto original, se ha optado por mantener el llamado “puente de plata” respecto de un número acotado de tipos tributarios y previsionales (arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º), ya que se dispensa al organismo tributario de la obligación de denunciar, por única vez, cuando se cancela en forma incondicional y total las obligaciones evadidas antes de que medie denuncia penal. Si la hubiere, puede extinguirse la acción penal por similar pago (ahora, más un adicional). A continuación puede verse comparadas las redacciones del texto involucrado en la reforma.

TEXTO PREVIO

TEXTO VIGENTE

Art. 16, Ley 27430 (versión original). En los casos previstos en los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

Art. 16. En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la administración tributaria no formulará denuncia penal cuando el importe correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus intereses fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. La limitación de formular la denuncia penal se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

Respecto de los delitos mencionados en el párrafo anterior, y para el supuesto de haberse iniciado la acción penal, esta se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus intereses, más un importe adicional equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la suma total, hasta dentro de los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

La modalidad de extinción de la acción penal regulada en el artículo 59, inciso 6 del Código Penal de la Nación (ley 11.179, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones) no resultará de aplicación en los casos del primer párrafo del artículo 16.

La acción penal tributaria y de los recursos de la seguridad social no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del organismo recaudador para determinar los respectivos tributos y los recursos de la seguridad social, conforme la normativa aplicable.

La diferencia más ostensible, además de que se invirtió el orden de los párrafos, es que el pago cuando ya se formalizó el ejercicio de la acción penal deberá adicionarse con un importe equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la suma total. Es decir que media una suerte de “castigo” por la falta de espontaneidad en la satisfacción de la pretensión fiscal o previsional. Además, el traslado del segundo párrafo a ser ahora el primero se acompañó de un cambio de palabras que tiene importancia: antes la administración estaba “dispensada” de formular la denuncia penal, en cambio en el texto vigente dice que “no formulará”. Coincido con Folco en que esto ha querido reforzar la idea de que la administración tributaria está estrictamente obligada a no presentar una denuncia penal si se cumplen las condiciones de pago previo. No es solo eso, sino que en lugar de referirse a “sus accesorios” ahora, con mayor precisión técnica, dice “sus intereses”[33].

También la reforma parece querer cerrar la discusión sobre la admisibilidad para los delitos del régimen especial de la modalidad de extinción de la acción penal que prevé el art. 59 inc. 6º del CP, conforme su reforma por Ley 27147/15[34]. No lo hace. En la forma en que quedó redactado el nuevo tercer párrafo, en lugar de referirse al régimen penal tributario y previsional en general dice que la reparación del CP no será aplicable en los casos del primer párrafo del propio art. 16, que son los de dispensa de denuncia cuya viabilidad está condicionada a que ya se hubiere cancelado el importe correspondiente en forma incondicional y total. Si se dispensa de denunciar los delitos de los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º es porque ya se pagó. Nada tiene que hacer ahí el mecanismo del inc. 6º del art. 59 del CP que, básicamente, presupone que hay un proceso penal abierto. Y en cuanto a los otros delitos tributarios, previsionales y fiscales comunes que no están dispensados de denuncia ni pueden extinguir la acción porque se hubiera pagado, permanece vigente la discusión sobre si pueden extinguirla bajo el canon de reparación integral del perjuicio si esto no estuviera previsto “en las leyes procesales correspondientes” según demanda el texto vigente de la norma del digesto sustantivo[35].

El último párrafo sujeta la prosecución de la acción penal a que no se encuentre prescripta la facultad determinativa del organismo recaudador según la normativa aplicable, lo que tiene correlato en que la ley 27799 a su vez modifica los plazos de prescripción de la ley 11683. Carlos M. Folco señala que, en términos dogmáticos, la previsión vincula y condiciona la perseguibilidad penal a la vigencia de la competencia administrativa, ya que si el Fisco pierde la facultad de determinar y exigir el tributo, desaparece también el sustrato material que legitima la acción penal, fijando así un límite temporal. Aclara que esto resulta particularmente pertinente en los delitos tributarios y previsionales, cuyo “núcleo del injusto” se sustenta en la obligación tributaria. Así, en clave político-criminal, la regla protege la seguridad jurídica y evita actuaciones tardías que han perdido su sentido recaudatorio[36].

Se advierte entonces que, con mínimas pero importantes diferencias, se ha optado por mantener la doble vía de eludir las repercusiones penales de una conducta ilícita consumada antes o después de ser denunciada. Veamos.

3.1. La dispensa de denuncia (primer párrafo)

Esta previsión guarda correlación con el instituto de la “presentación espontánea” conforme al texto de la derogada Ley 24769. Conforme a esta, el sujeto obligado quedaba exento de responsabilidad penal. Puede decirse que ahora incluso lo hace de un modo más amplio porque en la vieja normativa la regularización espontánea y cumplimiento de las obligaciones evadidas debía concretarse sin que mediara una inspección iniciada, una observación de la repartición fiscalizadora o, por último, una denuncia presentada, ya sea que se vincularan directa o indirectamente con aquella. De allí que se necesitaba una verdadera “espontaneidad”, el pago de lo evadido era decidido sin que nada anunciara una inminente acción estatal que pudiera poner la maniobra al descubierto.

Conforme el texto vigente desde 2017 es claro que la única limitación es la tercera: debe cancelarse en forma total e incondicional las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorias, antes de que la administración tributaria formule la denuncia. Pero puede ser después de que hubiera iniciado una inspección o formulare observaciones. Esto significa que el evasor carece de un incentivo real para desistir antes de ser “detectado”. Puede esperar tranquilo a que comience una inspección a su respecto y luego solo debe ser rápido para pagar antes de que se lo denuncie.

Bajo tal premisa, dicha administración estará dispensada de denunciar el hecho. Consecuencia natural de ello, se eludirá la responsabilidad penal. Y es claro que no estamos en realidad frente a una situación análoga a la que prevé el art. 43 del CP^{^[37]} porque el desistimiento voluntario exento de pena es solo admisible respecto del autor de una tentativa de delito y no con relación a uno consumado. Sin ingresar en la discusión acerca de la naturaleza jurídica del desistimiento (atipicidad, excusa absolutoria, causa de exención de responsabilidad o causa de exención de punibilidad), no hay mayor discusión en que son revocaciones voluntarias las que no son impuestas por la voluntad de un tercero o por la autoridad o por la ineficacia (objetiva) del plan verificada ex post^{^[38]}. Si media la actividad de la autoridad de contralor tributario o previsional, es claro que no hay una vuelta atrás voluntaria. Esto demuestra que se está admitiendo para el régimen especial lo que no se permite para el delito común.

El habilitar esta solución diferencial, esta posibilidad de eludir se inicie la acción penal respecto de delito de acción pública, había sido sugerida por parte de la doctrina tributaria que criticó la redacción del art. 16 en la ley derogada porque se dejaba afuera de la “espontaneidad” casos en que la función preventiva primaria derivada del proceso de determinación del impuesto funcionaba adecuadamente. Si el sistema impositivo se basa en la autoliquidación del impuesto, sería coherente mantener la situación en ese ámbito cuando toma intervención el órgano fiscalizador haciendo observaciones, mientras que la faceta represiva penal (o del derecho administrativo sancionador) debería operar cuando el conflicto no se soluciona en la esfera de la administración, a cuyo cargo está la prevención.

Tengo para mí claro que si median observaciones de la autoridad no hay espontaneidad. Sin perder de vista que una observación no significa que exista delito sino que es posible una mera discrepancia sobre el modo en que se liquidó el impuesto es evidente que, por decirlo burdamente, se la está permitiendo al sujeto que la policía encuentra con la res furtiva en la mano y no tiene explicación que lo justifique, que se la entregue para devolverla a su legítimo titular y se considere eso un desistimiento voluntario.

Esta dispensa de denunciar por única vez al funcionario público que conoce de un posible delito en ocasión del ejercicio funcional es sencillamente una opción que privilegia recaudar por sobre reprimir. Y esa opción “reparadora” no es justamente la que, en general, se anuncia cuando se blande mediáticamente la consigna “el que las hace, las paga” con el implícito de que eso significa que se mandará a todo autor de un delito a la cárcel, que habrá castigo.

Si la cárcel no soluciona ni repara conflictos (en general puede decirse que no lo hace) y alternativas a dicha pena de posible implementación en otros muchos casos de delincuencia de contenido patrimonial lucen como mejores opciones en aquellos términos, entonces sería de esperar que la retribución en clave preventivo general deje de ser la propuesta y se de paso a una racionalidad punitiva distinta.

Y si la mirada político-criminal es otra, si de verdad se confía en la teoría de la coacción psicológica y en el retribucionismo, entonces esa burla para el buen contribuyente que es la idea del olvido de la ley penal en caso de regularización espontánea periódicamente ofrecida por “última vez” por todos los gobiernos sin distingo ideológico, debe abandonarse. Está más que demostrado que los sucesivos perdones fiscales, supuestamente excepcionales, terminan siendo contraproducentes. Todos saben que es solo cuestión de esperar al próximo, sea que se concrete por vía de una moratoria o plan de facilidades o, sencillamente, porque se aumentan las condiciones objetivas de punibilidad y se puede reclamar la vigencia de una ley penal más benigna.

Para cerrar este punto, insisto en algo que en su momento apunté: debe quedar claro que la procedencia del instituto no viene sujeta a un arrepentimiento moral o la verificación de un cambio de predisposición subjetivo hacia un comportamiento de mayor ética social del agente, sino que bastaba con la objetiva rectificación no tan espontánea. A todo evento esto queda reforzado por la redacción que retiró la idea de espontaneidad previa a la intervención de la administración para reemplazarla por el simple hecho de apresurarse a pagar antes de que aquella denuncie.

3.2. La extinción de la acción penal por pago (segundo párrafo)

La posibilidad de extinguir la acción penal mediante el pago tiene una larga historia dentro del régimen especial. Este criterio de oportunidad expreso había nacido con la Ley 23771, cuyo art. 14 lo admitía respecto de todos los delitos tributarios y previsionales. Luego se lo limitó a sólo las figuras de la evasión tributaria y la evasión previsional por vía del art. 16 de la Ley 24769, hasta que cuando esta última es modificada por la ley 26.735, se había cerrado totalmente el ciclo restrictivo de la llamada “fuga del proceso”, reemplazado por la posibilidad de una exención de responsabilidad penal en caso de presentación espontánea. Con la Ley 27430 el “puente de plata” volvió conviviendo con el instituto que lo reemplazara y lo hizo con una amplitud que permite situarlo a mitad de camino de los precedentes.

Si comparamos, es menos generoso que la ley 23.771 pero más amplio que el texto originario de la ley 24.769: se admite, bajo ciertas condiciones, respecto de las evasiones tributarias y previsionales, tanto simples (arts. 1º y 5º) como calificadas (arts. 2º y 6º), y del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (art. 3º). No puede soslayarse que, cuando se eliminó la posibilidad de pagar y “escapar” del proceso penal, en el análisis del impulsor de la decisión político-criminal se hizo hincapié en que, como consecuencia de la actualización cuantitativa, se provocaría una disminución del flujo de causas nuevas permitiendo optimizar la gestión de los órganos judiciales competentes. A su vez, se preveía un incremento de causas resueltas con sentencia condenatoria y se estimaba dotaría al instrumento legal de mayor eficacia disuasoria. Para agudizar este factor es que se propició la eliminación de la extinción de la acción penal “por única vez” mediante el pago del importe evadido.

Su complemento fue obturar la posible utilización de otra solución alternativa al conflicto penal, como la suspensión del juicio a prueba: se trata del último párrafo agregado al art. 76bis del CP por la Ley 26735/11, refiriéndose a la Ley 24769 y sus modificatorias. Se afirmó que ello acentuaría “la percepción del riesgo”, frase que se repetía en la nota de elevación del proyecto al Congreso. Como la ley 27430 no fue modificatoria sino derogatoria, se abrió una puerta para la admisión de la suspensión del juicio a prueba, pero ese no es el tema que ahora nos ocupa[39].

Retomo. Se trataba, una vez más, del habitual recurso de enarbolar una suerte de apelación al “manodurismo”. Históricamente, en lo específico, es la bandera que se hace ondear cuando el estado del erario público parece permitir el abandono de la política criminal recaudatoria, abriendo paso al impulso represivo. Claramente, no estaría siendo el caso y, por eso, se mantiene el principio de oportunidad aunque “encareciéndolo” un poco al obligar para admitirlo al pago de una suma “extra” cuya naturaleza ya está abriendo espacio a la discusión.

Así, Folco apunta que no tiene carácter indemnizatorio estricto lo que es cierto porque el perjuicio fiscal se subsana con el capital y los intereses. Entonces la cataloga de “sanción pecuniaria de naturaleza híbrida”. Afirma es retributiva, al penalizar el comportamiento que motivó la instancia procesal y, a la vez, sustitutiva condicional, pues su pago efectivo se erige en el requisito objetivo e insoslayable para acceder al beneficio de la extinción de la acción pena[40]. Podría decirse que centrando en la primera nota, el retribucionismo o castigo, se ha advertido que el recargo del 50% vendría a operar como una multa, lo que generará discusiones en torno a la eventual violación del principio de “ne bis in ídem” si ARCA quisiera aplicar además las multas de la ley 11683 en sede administrativa[41].

Esta suma no permite colegir que el texto vigente sea más duro que el anterior porque su valoración no debe hacerse en forma aislada sino contextualizada. Me explico. No puede soslayarse que, al invertirse los párrafos con defectuosa redacción, se produjo una paradoja: el texto vigente limita por única vez a la dispensa de denuncia, pero no existe esa restricción para la extinción de la acción penal por el pago de la pretensión fiscal o previsional. Se rompe de tal modo la tradición instaurada desde el año 1990 en que la salida del proceso penal por pago era un beneficio que podía utilizarse una sola vez. Es más, se modificó el texto para que en los casos de las personas jurídicas, por vía de sustituir personas en los cargos de representación, burlaran la restricción. En definitiva, bajo sola condición del pago adicional, el mecanismo puede ser utilizado sin ningún tipo de restricción en cuanta ocasión el “argentino de bien” (persona humana o de existencia ideal) sea denunciado[42]. Otra vez, insisto, nada similar hay para el delincuente “común”.

En muchas ocasiones he sintetizado los corsi e recorsi político-criminales en esta materia aludiendo a las ideas de “política de represión” vs. “política de recaudación”, cambiantes según la necesidad económica del momento. En cualquier caso, para evitar incursión en error, debe quedar claro que cuando predomina la primera no quiere decir que se olvide por completo la segunda. Cuando regía la anterior redacción del art. 16 se propuso incentivar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes con la incorporación de una causal absolutoria, eximiendo de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con él. Esto, naturalmente, valdría tanto respecto del orden nacional como provincial. Podría entenderse que, de algún modo, hay un resabio en la dispensa de denuncia que prevé el primer párrafo.

¿Por qué conminaciones de pena de prisión de cumplimiento efectivo ineludible pasan a dejarse de lado? Con la ley 27430 -mantenido por la ley 27799-, podría decirse que en la balanza termina primando la voluntad recaudatoria si se atiende a que tanto se dispensa de denuncia o se permite extinguir la acción penal a sujetos que deberían recibir pena privativa de libertad de cumplimiento efectivo. Si de nuevo vamos a revisar antecedentes nos encontramos con que:

a) Mientras que la ley 23.771 no se fijaban restricciones en cuanto al delito, podía ser cualquiera y de allí que podría pensarse que era más amplio que lo vigente, en cambio sí las establecía en torno al quantum de la pena: debía tratarse de casos que merecieran conforme la acusación fiscal una condenación condicional. Es decir que frente al posible cumplimiento efectivo no había posibilidad de pagar y eludir la condena. Esto, conforme el art. 26 del CP, fijaba una barrera para la salida alternativa en una pena máxima en concreto de tres años de prisión;

b) En el texto original del art. 16 de la ley 23.769 solo permitía la extinción de la acción respecto de las evasiones tributarias y previsionales simples, tipos que al igual que ahora están conminados en abstracto con pena de prisión de dos a seis años y que, por lo tanto, pueden tener una individualización en concreto de ejecución condicional. La crítica unánime que se hacía en ese momento era el quiebre que para el principio de igualdad significaba que había otros delitos con idéntica pena respecto de los que no se permitía la salida alternativa. Esto en la actualidad y desde la vigencia de la ley 27430 es peor porque se incluyen en la dispensa y en la extinción de la acción a delitos que tienen un mínimo de tres años y seis meses de prisión y se excluyen otros cuyo mínimo es de dos años de privación de libertad.

c) Con la ley 27.430 entonces se reproduce el problema que, por primera vez, nos sitúa frente a la evitación del proceso o de la condena por delitos graves que no dan posibilidad de dejar en suspenso la pena.

Habiendo publicado mi primer comentario de la ley 23771 en 1993, en muchas ocasiones desde aquel momento he señalado que esta crítica no se direcciona a lograr más prisionización, carente de toda bondad o posibilidad para la mejora para el condenado (el conocido fracaso de las ideologías “re”[43]), máxime en el estado de hacinamiento y sobrepoblación en que se encuentra nuestro sistema penitenciario tanto a nivel nacional como, en mayor escala, provincial. Pero lo que es evidente es que para la delincuencia de cuello blanco se admiten alternativas a la privación de libertad que no se permiten respecto de la criminalidad patrimonial común que, además, en concreto pueden tener mucho menor impacto en términos de daño social.

El contraste en la dirección político-criminal que se propone para el delito común y para el de cuello blanco queda muy claro cuando se atiende a que, presentando el proyecto de nuevo CP, siendo aún ministra de seguridad, la senadora Patricia Bullrich dijo: “¿Te robas un celular? Doce años preso" o “Necesitamos que se termine la idea de que robar, matar ni hablar, pero que robar no tiene ninguna consecuencia”^{^[44]}. El régimen en comentario nos enfrenta a que si evadís un impuesto en un período fiscal por más de mil millones de pesos ($ 1.000.000.000), no hay consecuencias penales si paga antes que lo denuncien o incluso cuando se esté con un proceso penal abierto si se paga con un plus del 50%. Teniendo en cuenta que, al momento de escribir este comentario, estamos hablando de un poco más de 700.000 dólares estadounidenses (al cambio oficial) y que un celular de gama media aquí ronda los 500 dólares, el mensaje es que si robás un celular hay una pretensión de pena de doce años, pero si evadís por el equivalente a más de 1500 celulares, te ofrecemos alternativas a la pena.

En síntesis, cuando se mira la pena conminada en abstracto para la evasión agravada uno se encuentra con la previsión de prisión con una escala que va de los 3 años y 6 meses a los 9 años, es decir que hay una suerte de puesta en escena que a primera vista transmite la idea de que quien evade en modalidad calificada tendrá una dura pena de cumplimiento efectivo. Parece primar el “impulso represivo”, el “manodurismo”, pero es una mera ilusión. La realidad es que el delito del poderoso (estamos hablando de quien es capaz de llegar a tal condición objetiva de punibilidad), tiene habilitado un principio de oportunidad que le permite eludir la cárcel mediante el pago (devolución en muchos casos) de aquello con lo que ilícitamente se benefició. En definitiva, se privilegia la política-criminal “recaudatoria”. Para el guante blanco no se confía en que “más pena es menos delito”.

Volviendo al análisis normativo, que el pago debe ser incondicionado y total es algo que no estaba en la ley 23.771 y sí en la ley 24.769 (texto originario). Se buscó con su incorporación terminar la discusión que se había generado en torno a la pretensión de extinguir la acción por el mero acogimiento a un plan de facilidades de pago. La práctica reveló que, en muchos casos, se pagaba alguna cuota al inicio, se lograba la extinción de la acción penal y se abandonaba el pago del resto… hasta el próximo plan en el que, a todo evento, la situación se buscaba reiterar (podía suceder cuando el obligado era una persona jurídica y cambiaba la persona física representante en la que canalizaba la extinción). De tal suerte que la exigencia de pago total e incondicionado persiguió evitar la burla del sentido de la ley. Y al volver a regular el instituto se tomó en cuenta esta experiencia y, para habilitar la procedencia del principio de oportunidad, previamente hay que cancelar la totalidad de la afectación producida al bien jurídico tutelado, ahora más el “plus” del 50 % de la suma total.

No solo eso, sino que deberá concretarse dentro de un plazo bastante reducido: hasta treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el que se notifique fehacientemente la imputación penal que se formula. En su momento critiqué la fórmula adoptada por no optar por definir cuál es el acto que dará inicio al conteo del plazo. Esto se mantiene igual. Podría haberse fijado el llamado a prestar declaración al imputado o al representante de la persona jurídica. Como no se hizo así, abre espacio para que se pretenda asignarle trascendencia a otros actos dentro del proceso que denoten la existencia de una imputación porque, por ejemplo, habilitan la realización de una investigación por presunta comisión de delito.

¿Por qué 30 días de plazo es un plazo breve aunque podría parecer no serlo? Porque lo es si se compara con los antecedentes, ya que en la ley 23.771 era posible hasta el momento en que se concretara la acusación fiscal (vale decir, la etapa de juicio propiamente dicho o de debate) y siempre que posibilitara una condena de ejecución condicional; a su vez, en el texto original de la ley 24.769 la posibilidad de extinguir la acción por pago debía efectuarse antes de que se formulase el requerimiento fiscal de elevación a juicio (o sea, al momento de cierre de la llamada etapa de instrucción u, hoy, investigación penal preparatoria).

4. Los otros supuestos para no denunciar de la administración tributaria

Se trata de una facultad que había generado controversia al punto de haberse derogado. En efecto, el art. 19 de la Ley 24769 lo había sido por la Ley 26735, por lo que este fue otro de los “retornos” propiciados por la ley 27.430 que, ahora, la ley de “Inocencia fiscal” ha vuelto a sistematizar en versión ampliada. Veamos los textos involucrados.

TEXTOS PREVIOS

TEXTO VIGENTE

Artículo 19, cf. Ley 24769 (fue derogado por Ley 26735). Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1º, 6º, 7º y 9º, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.

En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto.

Art. 19, cf. Ley 27430 (redacción original). El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.

Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.

La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.

ARTÍCULO 19.- El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando:

a) Surgiere de manera manifiesta que no se ha verificado la conducta punible, ya sea por las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a diferencias de criterio vinculadas con la interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación. Exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal;

b) Las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas, sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito;

c) Los contribuyentes y/o responsables hayan exteriorizado en forma fundada y debidamente justificada el criterio interpretativo y/o técnico-contable de liquidación utilizado para determinar la obligación tributaria, mediante una presentación formal ante organismo recaudador, con anterioridad o de forma simultánea a la presentación de la respectiva declaración jurada, siempre que el criterio invocado no resulte un medio orientado a tergiversar la base imponible;

d) Los contribuyentes y/o responsables presenten las declaraciones juradas originales y/o rectificativas antes de que exista una notificación de inicio de fiscalización en relación con el tributo y período fiscal a que refieran esas declaraciones juradas presentadas.

En los supuestos de los incisos a) y b), la determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.

Cuando fue la derogación por la ley 26735 manifesté mi coincidencia no porque no advirtiera la utilidad de una facultad que gran parte de la doctrina calificara como una valiosa herramienta de política criminal, sino porque entendía que el problema era que esa política criminal no debería quedar simplemente en manos de la parte interesada (el organismo recaudador), sino diseñada desde un punto de vista de mayor objetividad (Ministerio Público Fiscal, en mi propuesta).

Aun verificándose pretensiones tributarias o previsionales que alcanzaran las cuantías típicas, bajo condición de que las circunstancias del hecho fueran manifiestamente demostrativas de que no se había ejecutado una conducta punible, la norma derogada regulaba una posible decisión de no formular denuncia penal por funcionarios del organismo recaudador. Con la derogación, el organismo recaudador, sus funcionarios, retomaban la obligación de denuncia de presuntos delitos conocidos en ejercicio de su cargo que tienen todos los funcionarios públicos (conf. arg. arts. 248, 249 y 274, CP). Desde 2017 y ahora, otra vez, bajo ciertas premisas, dejan de ser funcionarios obligados a denunciar. Me apresuro en resaltar que estimo falaz el argumento de que por esta vía se evitan denuncias innecesarias y se ahorran recursos en el sistema judicial, que no perderá el tiempo en desestimar lo que no debió llegarle.

En este sentido, es claro que siempre rigen las notas generales de tal deber: lo que se denuncia son presuntos delitos, es decir, hechos que a primera vista ofrecen ribetes de tipicidad. Si se constata una deuda tributaria importante, por un valor superior a los $ 100.000.000, sin que medien “…declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión…” (art. 1º), se estará simplemente ante una situación de falta de pago, una obligación que el Fisco podrá ejecutar por la vía correspondiente y no frente a un delito. Entiendo coinciden Báez, González y Romero Villanueva cuando señalan que, de una interpretación sistemática de la normativa penal tributaria y penal común, no existe para los organismos técnicos obligación de denunciar cuando la conducta bajo análisis es manifiestamente atípica, ajustada a derecho y no culpable[45].

Respecto de este tipo de situaciones, nada había cambiado por la derogación: si el funcionario está frente a un presunto delito denuncia, si no lo está, por supuesto, no lo hará.

Es que, en realidad, nunca fue ese el problema, sino esa “zona gris” que se da cuando el funcionario se encuentra con “indicios” de una posible tipicidad. Los últimos autores citados hablan del “margen de discrecionalidad técnica” para formular la denuncia[46]. El viejo art. 19 y, ahora, el nuevo, parecen dar paso a una suerte de práctica de verificación o enjuiciamiento interno del organismo.

De allí que se mencionaba que tenía que mediar resolución fundada de no denunciar, con dictamen previo del servicio jurídico y con posterior conocimiento a la Procuración del Tesoro de la Nación. Con la ley 27.430 este último requisito ha desaparecido. Con la ley 27799 la sola exigencia del dictamen interno se ciñe a los incisos a) y b), que se corresponden con los dos primeros párrafos de la versión previa, y no comprende a los nuevos incisos c) y d).

Desde mi primer comentario a la ley 24.769, a comienzos de 1997[47], expresé mi opinión en contra de esta mecánica. Sin pasar por alto que la razón básica invocada para su sostenimiento no resultaba en sí misma criticable (si el hecho no es delito, no hay por qué denunciarlo) o que su utilidad en términos de evitar inútiles dispendios jurisdiccionales podía compartirse, esto igualmente era factible lograrlo por una vía de mayor idoneidad —a la vez que obturaba posibles usos desviados—, dejando que aquel en cuya cabeza está el ejercicio de la acción penal, el Ministerio Público Fiscal, fuera quien tomara la decisión de impulsarla o no. Es a quien corresponde en un primer momento, como dice Bajo Fernández, la valoración del “elemento culpabilista del hecho”, ya que, en un sistema similar al de nuestro art. 19, se da a la administración un alcance del arbitrio de decisión superior al que tiene en otras figuras (valga, como ejemplo, la limitación de la policía de hacer tal evaluación cuando recibe una denuncia)[48]. Por eso entendía que era mejor lo que sucedía en el marco del texto abandonado: si el organismo recaudador se encontraba con un hecho que pudiera ser típico, habría de ponerlo en conocimiento del titular de la acción penal, que requeriría la investigación en el caso de que correspondiera. Eso era, naturalmente, dentro de la mecánica del viejo CPPN, aun parcialmente vigente. En un sistema acusatorio, el fiscal sencillamente desestimaría, archivaría o iniciaría la IPP, según entendiese corresponda.

Favorable a la mecánica que ahora se retoma puede también mencionarse a Chiara Díaz, quien propugnaba la ampliación de esta facultad que llamaba “posibilidad selectiva de no denunciar” en manos del poder administrativo, postulando que “debió ser extendida con claridad a todos los ilícitos por las causas que den lugar al sobreseimiento”[49], cayéndose, en mi modesta opinión, en una total resignación de judicialidad. Distinto es la posibilidad de lege ferenda de regular apropiadamente el principio de oportunidad bajo responsabilidad de funcionarios individualizados, idea con la que comulgo en general, aunque siempre en la inteligencia de que quien ejercerá esta “oportunidad reglada” será un agente fiscal, nunca un funcionario de la hoy ARCA, ya que, de admitirlo, estaríamos dejando en sus manos trascendentes cuestiones que no serían económicas, sino de orden político criminal.

En tren de dimensionar la real extensión del problema teórico que se expuso en términos prácticos es de interés resaltar, como lo hizo Juan Manuel Álvarez Echagüe refiriéndose al período de vigencia anterior a la derogación por ley 26.735, que “en la realidad fueron muy pocos los casos en los que el Fisco ejercitó dicha potestad de no denunciar penalmente (…) Por ende, la ley 26.735 ha otorgado el certificado de defunción al art. 19, que con anterioridad estaba moribundo o, mejor dicho, en estado vegetativo, conforme el mejor vocabulario médico”[50].

La revivida previsión, conforme el tercer párrafo en su versión original y el último en la vigente, requerirá para su efectivización que la decisión sea adoptada por funcionarios a quienes se asigne la específica competencia y que deberán contar con dictamen favorable del servicio jurídico correspondiente, tras seguir un procedimiento de contralor que se establece por vía de reglamentación. Se ha señalado que desde 2017, en la praxis, los supuestos de “mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación”, no funcionaron ni resultaron aplicados por los funcionarios con la claridad que la norma establecía, como tampoco ajustes impositivos o previsionales que sean producto del uso exclusivo de presunciones para la reconstrucción de la materia imponible[51].

Pero no todo es negativo en la redacción del art. 19 ya que podría decirse que el párr. 2º original e inc. b) en la actual, ha venido a dar respuesta a otro tema arduamente discutido en el régimen precedente. Ello así, al punto que puede sin hesitación afirmarse que había dividido aguas tanto en la doctrina como en la jurisprudencia. Se trata de la idoneidad de una determinación de oficio sobre base presunta en sede penal. En principio, podría recordarse que medió mayoritario consenso en su ineptitud para acreditar la existencia del delito. Esto resultaba muy claro en el ámbito de lo previsional, ya que la propia ley 26.063, que rige las presunciones en materia de seguridad social, dice en su art. 6º que: “…Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito”. En lo tributario, incluso el encuadre bajo la conducta contravencional reprimida por el art. 46 de la ley 11.683, viene reclamando en la propia sede administrativa que la determinación de oficio sobre base presunta (art. 18), tenga sustento en pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por tal figura (Instrucción 6/2007, pto. 3.4.2.5).

La discusión se centraba, sobre todo, en si tal oficiosa determinación presunta era idónea como notitia criminis o no. En otras palabras, si puede habilitarse una investigación en sede penal sobre la base de ella o carece de aptitud suficiente para movilizar el proceso. En el primer sentido podía citarse el criterio de Cámara Federal de Casación Penal, Sala I (causa 6012, reg. 7963, res. del 21/09/05) y II (causa nº 5681, reg. 7321, res. del 21/12/04 ) o de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B para las que aun cuando no puede fundarse una condena únicamente mediante el uso de presunciones, estas son suficientes para iniciar un sumario criminal con el objeto de determinar la existencia del delito tributario (causa “Giampietro”, del 7/2/06).

La Sala IV de la Cámara Nacional de Casación Penal matizaba en una suerte de posición intermedia o ecléctica, ya que asignó a las presunciones legales el carácter de elementos de convicción a valorar bajo parámetros de estricto control de legalidad, razonabilidad y oportunidad, es decir, son “prueba” que debe ser valorada con extremo rigor, básicamente contrastándola con las restantes para formar convicción (causa “Fassi Lavalle”, del 21/11/07). En cambio, en el extremo opuesto, se ha negado toda incidencia para el proceso penal a las ficciones legales que aplica el Fisco, por la Cámara Federal de San Martín, a través de su Sala I (causa “Navarro”, del 27/6/95).

Con acierto señalaba en aquel momento Mariano Borinsky que no mediaba duda de que lo más conveniente es que una denuncia penal se inicie con sustento en una determinación de oficio sobre base cierta, pero que la determinación de la deuda tributaria por medio del incremento patrimonial no justificado (denominada medición de la materia imponible sobre base presunta), no debería ser un obstáculo para iniciar una causa penal, siempre y cuando existan medidas probatorias a realizar. Es que, concluía, en definitiva, “mediante el ingreso de los tributos el Estado nacional pretende satisfacer el bien común de la sociedad y que en el sistema tributario argentino rige el principio general de la autoliquidación, se puede justificar la utilización de esta técnica legislativa de las ‘presunciones’ ante la imposibilidad de establecer certeramente la base imponible de un contribuyente que no presentó sus declaraciones juradas o ha sido reticente de aportar la respectiva documentación contable respaldatoria. De otro modo, si ello no fuera así, el sistema tributario estaría beneficiando a los contribuyentes incumplidores y no a los que colaboran de manera loable ante sus obligaciones fiscales”[52].

Aquel criterio que fuera generando más consenso sería el que ha tenido ahora concreción normativa en el segundo párrafo/inciso b) en cuanto establece que cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas fueren el resultado “exclusivo” de la aplicación de presunciones sin que existan “otros elementos de prueba” conducentes a la acreditación del supuesto ilícito, no corresponderá la denuncia penal. Nuevamente estamos ante una disposición que ex ante luce como adecuada para lograr que se economicen recursos judiciales. Y, otra vez, no puede soslayarse la idea de que aquello que para la administración es carente de otro soporte que el presuncional e inexistente otra vía alternativa de acreditación, pudiera no serlo con la intervención del Ministerio Público Fiscal que, con control judicial, eventualmente tendría posibilidad de implementar alguna medida de esclarecimiento, de ser necesario, más intrusiva.

Por eso, de nuevo, creo que lo mejor sería que la noticia se transmitiera a la Fiscalía especializada, en todo caso, con la aclaración de que hasta el momento todo fue sobre base de presunciones y que no se encontró otro elemento corroborante de presunto ilícito. Y será el fiscal quien pondere si se puede o si es conveniente iniciar una investigación preliminar o no. Esto no habría de suceder con base en la nueva disposición que, de algún modo, dejaría en manos de la propia administración tareas propias de un fiscal para, luego, decidir si denuncia o no.

Para ir finalizando, los nuevos incisos c) y d), sin que se entienda por qué, no sujetan la dispensa al mencionado dictamen fundado. Pareciera que si el contribuyente invoca alguno de estos supuestos, automáticamente no habrá denuncia penal. Coincido con Álvarez Echagüe, se trata una arbitraria discriminación[53].

En cuanto al inciso c), es decir, cuando se informó al Fisco, antes o concomitantemente con la presentación de las declaraciones juradas, el criterio adoptado por los contribuyentes para determinar las obligaciones tributarias, siempre que “…no resulte un medio orientado a tergiversar la base imponible”; Álvarez Echagüe señala que es un supuesto que se relaciona con lo decidido por la CSJN en la causa “Molinos” en el año 2021, y tiene fundamento en las planificaciones fiscales -agresivas o no- con todas las complejidades que ello traerá aparejadas, especialmente cuando se analice la vinculación entre la información brindada y posible tergiversación del hecho imponible[54].

Por su lado, Diez y Ruetti resaltan que la norma solo se refiere a la “obligación tributaria”, no así a la materia previsional que solo aparece contenida en el inciso b) referido al uso de presunciones. Apuntan que puede darse varios ejemplos vinculados a este supuesto, entre los que mencionan: “…la nota exponiendo que en la determinación del impuesto a las ganancias se actualizaron los quebrantos de ejercicios anteriores en los términos que emanan de la jurisprudencia; o la forma de valuar determinados bienes conforme criterios que pueden no ser coincidentes con dictámenes del organismo recaudador; o la consideración de ciertas deducciones y sus actualizaciones para determinadas actividades que podrían no coincidir con el texto legal no actualizado; etc.”[55].

Álvarez Echagüe critica duramente al supuesto del inc. d), que son los casos que presenten las declaraciones juradas originales y/o rectificativas antes de que exista una notificación de inicio de fiscalización en relación con el tributo y período fiscal de las mismas. Lo hace porque no exige que la rectificación sea acompañada del pago, lo que resulta llamativo si se tienen en cuenta los antecedentes en materia de sistemas de regularización espontánea. Advierte que estamos en presencia de una previsión muy poco cristalina, que deja en manos de pocos la ruptura, o no, de la espontaneidad, pudiendo vaciar de contenido las previsiones del artículo 16 que exigen el pago (cancelación) de las obligaciones[56]. En contra, Diez-Ruetti postulan no debe incurrirse en confusión entre este artículo y el 16, aunque ambos prevén supuestos en que se dispensa de la denuncia penal. Entienden que en la norma en comentario el pago de la obligación declarada es irrelevante y su ausencia transitará por el juicio de ejecución fiscal. En su consideración, lo dirimente es la regularización del deber jurídico de autodeclaración de la correcta magnitud de la obligación tributaria. Estiman que, en la praxis, esta cláusula se presentará como un mecanismo de autocorrección posterior por el propio contribuyente sin que este se vea amenazado por la aplicación del régimen penal tributario. Además, indican no hay referencias a las declaraciones juradas previsionales en esta cláusula[57].

5. Colofón

La ley de “Inocencia Fiscal” ratifica que hay una suerte de “isla paraíso” dentro del contexto general político-criminal impulsado por el gobierno. Mientras se suceden leyes que endurecen de diversos modos la respuesta punitiva y se propone un nuevo CP bajo premisa de que “más pena es menos delito”, lo que traduce en que se ha proyectado, por ej., para el delito de hurto un total de 31 circunstancias calificantes y se elevan en general todas las penas conminadas en abstracto buscando que sean siempre de cumplimiento efectivo, lo referente a los delitos tributarios y previsionales mantiene todas las escalas vigentes desde 2017 sin tocar y amplía sin fijar restricción la oportunidad de eludir la condena mediante el pago del monto del ilícito (más un plus del 50%). No habrá problemas de reincidencia ficta para la delincuencia de cuello blanco.

Queda claro que para los autores de estos delitos la amenaza de que “el que las hace, las paga” no significa que habrá una dura respuesta con privación de libertad como consecuencia de conducta ilícita. Para los “héroes” y “hombres de bien” que se benefician en detrimento de la hacienda pública y los recursos de la seguridad social, que compiten deslealmente en comparación con los contribuyentes cumplidores y solidarios, “el que las hace, las paga”, quiere decir, literalmente, que pagando por lo que hacen eludirán el poder punitivo. Es más, en muchas ocasiones y aun sin pagar, no serán siquiera molestados con la formación de un proceso penal.

No está mal reducir el uso de la prisión, sobre todo, si se tiene en cuenta cómo está de hacinado nuestro sistema penitenciario. No está mal buscar alternativas a la privación de libertad para la solución de los conflictos. No está mal que el sistema penal de respuestas más humanas y se procure sea más eficiente limitándolo conforme al principio de mínima intervención. Lo que está mal es la manifiesta desigualdad en el tratamiento de la criminalidad común que solo afecta bienes jurídicos individuales, para lo que solo hay la pretensión de extrema y ejemplar dureza; mientras que la criminalidad “dorada”, del poderoso, que lesiona bienes jurídicos macrosociales, se puebla con diversas salidas que evitan la responsabilidad penal. Para unos, no es nuevo, “derecho penal del enemigo”; para los otros, todas las garantías del “derecho penal del ciudadano”.

[1] Abogado y Doctor en Derecho (UNMDP). Máster en Derecho Penal (U. Salamanca). Director del Área Departamental Penal y de la carrera de posgrado “Especialización en Derecho Penal” (categorizada “A” por la CONEAU), Facultad de Derecho de la UNMDP. Ex presidente de la Asociación Argentina de Profesores de Derecho Penal.

[2] Pub. en el BO del 29/12/2017.

[3] Pub. en el BO del 02/01/2026.

[4] Tal el título del comentario que publicó en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Nº 79, enero-marzo 2026, págs. 7/27.

[5] Trabajo citado, pág. 8.

[6] Trabajo citado, pág. 8.

[7] Sabrina Tagtachian Sassone, en su trabajo “Algunas consideraciones sobre las modificaciones introducidas por la ley 27799 a los delitos tributarios y a las infracciones tributarias formales”, pub. en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Nº 79, enero-marzo 2026, pág. 95.

[8] Tagtachian Sassone, ya citada, pág. 97.

[9] Así, Daniel Schurjin-Almenar, en su obra “Los delitos fiscales y su cuantificación normativa”, ed. Ad-Hoc, Bs.As., 2023.

[10] Así, Humberto P. Diez y Germán J. Ruetti, en su trabajo “Comentarios críticos a las modificaciones del régimen penal tributario”, pub. en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Nº 79, enero-marzo 2026, págs. 30/31.

[11] El art. 43 dice: “Artículo 43.- Los montos previstos en el título I y en los capítulos I y III del título II, de esta ley, se ajustarán anualmente, a partir del 1º de enero de 2027, considerando la variación anual de la Unidad de Valor Adquisitivo (UVA), operada entre los meses de enero a diciembre del año calendario inmediato anterior al del ajuste, no resultando aplicable, a estos efectos, las disposiciones previstas en los artículos 7° y 10 de la ley 23.928 y sus modificatorias. Los montos determinados por aplicación de este mecanismo resultarán de aplicación para el año calendario que se inicie a partir de cada actualización.

Para evaluar la configuración de delitos u otros ilícitos se considerará el importe vigente al momento de su comisión, entendiéndose por tal el de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o el de la liquidación u otro instrumento que cumpla con aquella finalidad, de corresponder; en tanto que, para la cancelación de las sanciones previstas se considerará el monto vigente al momento de su cancelación.

La Agencia de Recaudación y Control Aduanero, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, publicará anualmente los importes que tendrán efectos a partir del 1º de enero de cada año”.

[12] Recuerda Tagtachian Sassone que la UVA es una unidad de cuenta en pesos creada el 31 de marzo de 2016 que se actualiza diariamente en función del coeficiente de estabilización de referencia (CER) y el BCRA publica una serie diaria que comprende desde el mes en curso hasta el día 15 del mes siguiente. Es utilizada, por ej., en el marco de créditos hipotecarios y otros contratos financieros (ya citada, pág. 98).

[13] Pub. en el BO del 15/3/2024.

[14] Yebra, en su trabajo titulado “Una nueva reforma al régimen penal tributario: la denominada ley de inocencia fiscal. El vacío legal de siempre”, pub. en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Nº 79, enero-marzo 2026, pág. 131.

[15] Por una explicación más detallada derivo a lo expuesto en la obra “Régimen penal tributario y previsional. Ley 27430. Comentada. Anotada”, Hammurabi, Bs.As., 2º edición actualizada, 2018, págs. 58 y ss.; asimismo, al trabajo “Extractividad de la ley penal más benigna en relación a las leyes penales tributarias nros. 23771 y 245769”, pub. en “Doctrina Tributaria”, LL, Nº 223, octubre de 1998, tomo XIX, pág. 510.

[16] En efecto, como destaca Yebra, ARCA dictó la IG-ARCA-2026-1-E-ARCA-SDGASJ y estableció que, en razón de la novel legislación, “corresponde estar a la aplicación universal del principio de la ley más benigna, en función de resultar la interpretación que -de acuerdo con los criterios de hermenéutica jurídica desarrollados- respeta las decisiones de política criminal y económica plasmadas en la ley. En ocasión del análisis de la condición objetiva de punibilidad, deberán extremarse los recaudos a fin de verificar y considerar todos los elementos -tanto en sede administrativa como judicial- que tuvieran incidencia en dicho monto, a fin de concluir en la viabilidad o no de la aplicación del instituto aludido y, por ende, actuar en consecuencia” (trabajo citado, pág. 131).

[17] Cctes.: Diez-Ruetti, ya citados, pág. 38; Tagtachian Sassone, ya citada, pág. 99.

[18] Fuente: entre otras, noticia titulada “Milei se reunió en Olivos con el ministro Mahiques para definir cambios en el Código Penal”, pub. en diario La Nación, edición del 25/03/2026, versión digital disponible en: https://www.lanacion.com.ar/politica/milei-se-reunio-en-olivos-con-el-ministro-mahiques-para-definir-mas-cambios-en-el-codigo-penal-nid24032026/

[19] Fuente: noticia titulada “¿Por qué Mahiques le pidió a Milei cambiar el proyecto de reforma del Código Penal?”, pub. en el diario Clarín, edición del 26/03/2026, versión digital disponible en https://www.clarin.com/politica/mahiques-pidio-milei-cambiar-proyecto-reforma-codigo-penal_0_3aH1ISRNLT.html

[20] Serían los penalistas Augusto Nicolás Garrido, Jazmín Irurzun, Pablo Alejandro González y Ramiro Lucini (fuente: noticia titulada “Delitos de odio: la reforma del Código Penal pone énfasis en la discriminación y eleva sus penas”, pub. en el medio virtual “Infobae” edición del /10/82025, disponible en: https://www.infobae.com/judiciales/2025/10/11/delitos-de-odio-la-reforma-del-codigo-penal-pone-enfasis-en-la-discriminacion-y-eleva-sus-penas/). Por otro lado, uno de los mencionados como asesores, el Prof. Emérito de la UBA, Dr. Marcelo Sancinetti, hizo público que no había prestado asesoramiento alguno y se expidió en sentido crítico respecto del endurecimiento de las penas como propuesta destacada del proyecto (en su nota “Aclaraciones necesarias”, pub. en el sitio web “Palabras de Derecho”, disponible desde el 3/12/2025 en: https://www.palabrasdelderecho.com.ar/articulo/6427/Aclaraciones-necesarias).

[21] Su aporte en concreto puede verse en la obra conjunta con Leandro Dias titulada “Ciberdelitos. Una propuesta a partir de los nuevos desafíos de la criminalidad informática”, Editores del Sur, Bs.As., 2025.

[22] En efecto, con el apoyo del INECIP, el diputado nacional Fernando Carbajal (UCR/Bloque Democracia para Siempre), presentó en el Congreso de la Nación el “Anteproyecto de Ley de Reforma y Actualización Integral del Código Penal de la Nación”, originalmente elaborado en 2007 y rediseñado en 2023 (puede consultarse en: https://drive.google.com/file/d/1Ogv0dM4ZUAVwq2g70lmW1UHOroM0l5Y1/view?pli=1). Se trata del proyecto de ley 6917-D-2025, iniciado el 4/12/2025 (puede consultarse en: https://drive.google.com/file/d/1KDCnN9HQkP_9y7nvqINvnDQG84FJNmv1/view).

[23] Puede consultarse el detalle en la “Nota Introductoria” del Prof. Daniel Erbetta, pub. en AAVV “Anteproyecto de Ley de Reforma y Actualización Integral del Código Penal de la Nación” que, con presentación de Luigi Ferrajoli, publicaran EDIAR y la AAPDP, Bs.As., 2007, págs. 26/38.

[24] Inicialmente integrada por quien la presidiera, Jorge Buompadre, Julio C. Báez, Ricardo Basílico, Horacio Romero Villanueva y el propio ministro, Mariano Cúneo Libarona; luego se amplió incorporándose Mariano Borinsky, Fernando Soto, María Eugenia Capuchetti, Mercedes Rodríguez Goyena, Carlos A. Manfroni y Valeria Oneto.

[25] Fuente: múltiples publicaciones en medios periodísticos argentinos. Por todas: noticia titulada “Javier Milei presentó junto a Patricia Bullrich el nuevo Código Penal: "Si aprobamos esta reforma, la seguridad del país va a cambiar en serio"”, en “Ámbito”, edición digital del 2/10/25 disponible en https://www.ambito.com/politica/con-la-presencia-espert-javier-milei-y-patricia-bullrichpresentan-presenta-el-proyecto-reforma-del-codigo-penal-n6197746

Asimismo, el ministro de justicia, Mariano Cúneo Libarona, publicó una nota titulado “Argentina avanza hacia un Código Penal moderno”, explicando sintéticamente las líneas básicas de la propuesta en el diario “La Nación”, edición del 6/10/2025, versión digital disponible en https://www.lanacion.com.ar/opinion/argentina-avanza-hacia-un-codigo-penal-moderno-nid06102025/

[26] La carta abierta del Prof. Emérito de la UBA, Dr. E.R. Zaffaroni, titulada “A quien corresponda”, que fuera publicada en el diario “Página 12”, edición del 3/12/2025, es una sintética y elocuente crítica de las líneas maestras del proyecto. Puede consultarse en: https://www.pagina12.com.ar/2025/12/02/a-quien-corresponda-2/

[27] Pub. en el BO del 7/3/2025.

[28] Pub. en el BO del 10/3/2025.

[29] Para una exposición detallada me remito a lo expuesto en el trabajo titulado “El proyecto oficial del nuevo Cód. Penal de 2025 y ¿cómo la paga el que la hace?”, pub. en “Revista de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por E.R. Zaffaroni, ed. La Ley, Bs.As., Año XVI, N° 3, abril de 2026, págs. 64/72.

[30] Lascano (h), en “Los puntos clave de la proyectada reforma penal”, conferencia magistral impartida para la Escuela de Ciencias Sociales, Carrera de Abogacía, Universidad Nacional de Chilecito, el día jueves 11 de diciembre de 2025. Se ha publicado en la “Revista de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por E.R. Zaffaroni, ed. La Ley, Bs.As., Año XVI, N° 3, abril de 2026, págs. 43/57.

[31] Hay en redes una enorme cantidad de videos de discursos en que afirmó esta idea. Baste para indicar una fuente concreta la mención de la nota titulada “Javier Milei definió como “héroes” a las personas que fugaron dólares: “Escaparon de las garras del Estado””, pub. en el diario “La Nación”, edición del 20/04/2024, con versión digital disponible en: https://www.lanacion.com.ar/politica/javier-milei-definio-como-heroes-a-las-personas-que-fugaron-dolares-escaparon-de-las-garras-del-nid19042024/

[32] Su texto en la parte pertinente dice: “ARTÍCULO 102.- Extinción de la acción penal. Diferentes supuestos. La acción penal se extingue por: …h) la reparación integral del perjuicio;…”.

[33] Carlos María Folco, en su obra “Régimen penal tributario. Ley 27430 y sus modificatorias comentada”, Hammurabi, Bs.As., 2026, pág. 218.

[34] Un análisis más detallado sobre la norma mencionada en mi trabajo titulado “La extinción de la acción penal por conciliación o reparación integral del perjuicio (art. 59, inc. 6°, Cód. Penal)”, pub. en la revista “El Derecho Penal. Doctrina y Jurisprudencia”, dirigida C.A. Mahiques, edit. El Derecho, Nº 10, Octubre de 2016, sección “Doctrina”, págs. 5/22. Más reciente, en mi “Comentario al artículo 59”, pub. en AAVV “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado”, M.A. Riquert director, Erreius, Bs.As., 2º edición, 2022, Tomo 1, págs. 422/438.

[35] De opinión favorable a su aplicabilidad: Gerardo E. Vega, en su trabajo “Reparación integral del daño según el artículo 59, inciso 6), del Código Penal. Ley Penal Tributaria. Ley 27799”¸ pub. en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, Errepar/Erreius, Nº 79, enero-marzo 2026, pág. 124; Carlos M. Folco, ya citado, pág. 227.

[36] Folco, ya citado, pág. 228.

[37] El art. 43 del CP dice: “El autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistiere voluntariamente del delito”.

[38] Cf. Facundo Gómez Urso y Roberto A. Manuel, en su “Comentario al Título VI. Tentativa”, pub. en AAVV “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado”, M.A. Riquert director, Erreius, Bs.As., 2º edición, 2022, Tomo 1, pág. 323.

[39] Sobre el particular me extendí en la obra “Régimen penal tributario y previsional. Ley 27430. Comentada. Anotada”, Hammurabi, Bs.As., 2º edición actualizada, 2018, págs. 301/304.

[40] Folco, ya citado, pág. 224.

[41] En tal dirección se expide Álvarez Echagüe, ya citado, pág. 18.

[42] En idéntica dirección crítica, Álvarez Echagüe, ya citado, pág. 18.

[43] La referencia se corresponde con el marco teórico de las teorías preventivo-especiales, de vasto reconocimiento normativo, que asignan a la pena función resocializante, reinsertiva, rehabilitante, etc. El tratamiento penitenciario que recupera al ciudadano y lo devuelve al medio social en condiciones de armónica cohesión y aportación útil.

[44] Fuente: nota titulada “Bullrich presenta reforma del Código Penal para lograr 82% de prisión efectiva”, pub. en el medio “Red43”, versión digital disponible desde el 27/10/2025 en: https://www.red43.com.ar/nota/2025-12-1-16-20-29-bullrich-presenta-reforma-del-codigo-penal-para-lograr-82-de-prision-efectiva

[45] Julio C. Báez, Santiago L. González y Horacio J. Romero Villanueva, en su “Introducción al régimen penal tributario argentino. Según ley 27430”, Erreius, Bs.As., 2º edición, 2023, pág. 595.

[46] Báez, González y Romero Villanueva, ya citados, pág. 596.

[47] Me refiero al trabajo titulado “Algunas reflexiones respecto de la ley penal tributaria y previsional Nº 24769”, pub. en el “Periódico Económico Tributario”, ed. LL, Nº 131, ejemplar del 15/04/1997, págs. 1/4.

[48] En el “Prólogo” a su obra conjunta con Silvina Bacigalupo, “Delitos contra la hacienda pública”, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2000, pág. XVII.

[49] Chiara Díaz, en su trabajo “Delitos tributarios y previsionales”, pub. en AAVV “Derecho penal de los negocios”, Astrea, Bs.As., 2004, pág. 351.

[50] Álvarez Echagüe, en su ponencia titulada “Comentarios breves a dos cuestiones interesantes introducidas por la ley 26735: la derogación de la facultad de no denunciar que poseía el Fisco y la modificación del Código Penal intentando impedir la aplicación de la probation a la materia penal tributaria”, pub. en AAVV “VII Jornadas de Derecho Penal Tributario”, AAEF, CABA, 2012, págs. 214/215.

[51] Así, Diez-Ruetti, ya citados, pág. 42.

[52] Cf. Borinsky, en “Aptitud de la determinación de oficio sobre base presunta en el ámbito tributario”, ponencia presentada en las “XL Jornadas Tributarias”, org. por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la CABA, celebradas en Mar del Plata, 17 y 19 de noviembre de 2010, págs. 34/35.

[53] Ya citado, pág. 22.

[54] Álvarez Echagüe, ya citado, pág. 21.

[55] Diez-Ruetti, ya citados, pág. 46.

[56] Álvarez Echagüe, ya citado, págs. 21/22. Diez-Ruetti, por su lado, resaltan que la ley 11683 contiene similar previsión legal de eximición de sanción en el primer párrafo del art. 49 cuando se refiere a: “si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional” (ya citados, pág. 47).

[57] Ya citados, págs. 47/48.

Riquert Penal Tributario

jueves, 24 de septiembre de 2026

INOCENCIA FISCAL Y EVASIÓN TRIBUTARIA O PREVISIONAL

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