miércoles, 21 de octubre de 2020

¿NUEVA ALTERNATIVA A LA PENA?

 Texto publicado en: AAVV “Liber Amicorum. Estudios jurídicos en homenaje al Prof. Dr. Dr.h.c. Juan Ma. Terradillos Basoco”,  ed. Tirant lo Blanch, Valencia, España, 2018, págs. 875/894. Debe tenerse presente que es anterior a la Ley 27430 (BO del 29/12/2017).

¿Nueva alternativa a la pena

 en materia penal tributaria y previsional en Argentina?[1]

 

 

“Allí donde impera la lex mercatoria,

el derecho penal no puede sino limitarse

a la criminalización de los comportamientos

más gravemente disfuncionales al modelo

económico” (Juan M. Terradillos Basoco)

 

Sumario: 1. Introducción. 2. Repercusiones concretas: jurisprudenciales y normativas. 3. Los problemas particulares del inc. 6° del art. 59 del CP. 4. La “reparación” en el régimen penal tributario y previsional. 5. Las primeras respuestas judiciales: 5.1. El caso bonaerense; 5.2. El caso federal; 5.3. Crítica del precedente provincial; 5.4. Crítica del precedente nacional. 6. Recapitulando.

 

1. Introducción

Tiempo atrás, el querido profesor Juan M. Terradillos Basoco resaltaba la necesidad de que el derecho penal, dentro de un marco de garantías, se ocupara de algo más que los delitos patrimoniales tradicionales y no dejara al margen la llamada delincuencia socio-económica. Lo hacía recordando que mientras la delincuencia tradicional supone el 94% de los delitos conocidos, el 6% restante representa el 65% del daño general causado por las conductas delictivas[2]. Y los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, aun cuando ubicados extramuros del Título XIII del CPE, son al decir del nombrado “manifestaciones de delincuencia socioeconómica… tanto por sus características criminológicas y su morfología como por las técnicas seguidas por el legislador al construir los concretos preceptos”[3]. Por eso, me pareció pertinente ocupar estas líneas con un tema en el que se pone en juego los límites de intervención y distintas posibilidades de solución que se ofrecen ante algunos de los delitos que conforman aquél grupo.

El régimen penal tributario y previsional argentino vigente (Ley 27.430/17), así como los anteriores (Leyes 23771/90 y 24769/97 y sus modifs.), lejos han estado de la ajenidad en materia de alternativas a la pena privativa de libertad desde comienzos de la década del noventa hasta la actualidad, más allá de poder advertirse una cierta restricción durante la vigencia de la ley 24.769.

Lo cierto es que se trata de una parcela del campo penal donde la nota del “simbolismo” destaca al punto que, acercándonos a las tres décadas desde que entrara en vigencia la ley 23.771, pese a una intensa promoción de acciones penales que llevó incluso a crear en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires un fuero hiperespecializado ocupado tan sólo de la aplicación de este régimen (por Ley 25292/00), hoy mismo ya con competencia ampliada a la penal-económica general (por Ley 27097/15), la cantidad de condenas a las que se arribara no ha sido muy alta. En más de una ocasión hemos señalado que la política criminal en esta particular área ha ido alternativamente oscilando entre “impulsos de represión” e “impulsos de recaudación”, siguiendo los vaivenes de la necesidad circunstancial de “caja” del Ministerio de Economía[4]. En otras palabras, la lucha contra el fraude fiscal se revela singularmente pragmática y funcional a lo que el plan económico del gobierno de turno necesite, por lo que la persecución penal de estos ilícitos bien podría entenderse que está sujeta a razones político-económicas y no político-criminales[5].

Resulta innecesario a las fines de este breve trabajo historiar estas alternativas[6] y, yendo exclusivamente a lo que aquí sí interesa, una reciente reforma del Código Penal concretada por vía de la ley 27147/15[7], entre otras normas, modificó su art. 59 que pasó a disponer en el nuevo inciso 6° que la acción penal se extinguirá “Por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes”. Esta norma que, como se advierte por su inserción, es de carácter general, ha dado lugar a una importante discusión sobre su posible impacto en el campo especial en consideración[8].

Para el lector no familiarizado con el sistema argentino corresponde aclarar que la referencia a las leyes procesales deriva de que, conforme nuestra organización política, cada uno de los estados federados ha optado por reservar para sí la regulación procedimental y sólo delegar al Congreso Nacional el código fondal. Así, tenemos un Código Penal único y tantos códigos procesales como provincias, además del federal que se aplica exclusivamente en tal ámbito. En este marco, una cuestión arduamente debatida desde siempre ha sido si las reglas vinculadas al ejercicio de la acción penal son competencia federal o provincial. La ley de reforma citada incluyó una serie de previsiones que, por sintetizarlo, llevaron a convalidar la tesis conforme a la que las cuestiones vinculadas a la oportunidad en el ejercicio de la acción penal se deben regular localmente[9].

Engrosa la madeja que, a su vez, la ley 26735/11[10] había modificado el régimen penal tributario y previsional (por entonces, la Ley 24769/97) incluyendo expresamente dentro del bien jurídico protegido tanto a los tributos como los recursos de la seguridad social provinciales (excluidos en la redacción original de esta última ley aunque estaban incluidos en su antecedente directo, que era la mencionada Ley 23771/90[11]). Se trató de otra decisión político-criminal que abrió polémica entre los especialistas en la materia, tema que tampoco se profundizará aquí[12] pero que es necesario mencionar porque la vigente ley 27.430 lo ha mantenido y porque provoca que, en su conjugación con la fuente eventual del principio de oportunidad procesal, pudieran surgir asimetrías: en otras palabras, que la conciliación y/o reparación permitan en una jurisdicción evitar la aplicación de la pena en un caso que, para otra, no.

 

2. Repercusiones concretas: jurisprudenciales y normativas

Como fácilmente puede derivarse de lo antes explicado, se trata de cuestiones que con facilidad pasan del abstracto ámbito de discusión teórica al que se genera porque, ya sea que los jueces deban expedirse interpretando normas carentes de claridad, ya sea porque el legislador a impulso de las necesidades del ejecutivo quiere borrar con el codo lo que escribió con la mano y consagra un nuevo sistema de excepción paralelo a la ley penal especial, lo que rápidamente nos encontramos es con casos concretos que ofrecen soluciones discrepantes y nuevas normas que alientan otras salidas alternativas a la acción (procesal) penal.

Ejemplos del estado de situación descripto: a) Pocos meses después de la reforma del CP, a comienzos de 2016 la Sala IV de la Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal del Departamento Judicial La Plata puso en conexión ambas reformas y respondió en forma positiva el interrogante acerca de la aplicación de la reparación integral del perjuicio del inc. 6 del art. 59 en materia penal tributaria, revocando para ello el decisorio en contrario del juzgado de origen[13]. La Fiscalía General no recurrió, por lo que la decisión adquirió firmeza; b) Un año después, en julio de 2017, un fallo de la justicia federal de San Isidro postula con argumentación parcialmente distinta a la antes considerada que esta modalidad de reparación no procede en el caso de los delitos fiscales[14]. Sin embargo, el sobreseimiento por extinción de la acción penal llegó igual aunque por otra vía: la de la ley 27.260/16, que (otra vez más) estableció un régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de los recursos de la seguridad social y aduaneras, con condonación de multas y sanciones no firmes y de exención de intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes a las obligaciones regularizables canceladas con anterioridad a la entrada en vigencia de ese cuerpo de normas. En efecto, su art. 52 dispone quiénes resultan ser los beneficiarios del régimen en cuestión y los requisitos para la procedencia de la condonación, mientras que el segundo párrafo del art. 54 establece expresamente que “(l)a cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen –de contado o mediante plan de facilidades de pago– producirá la extinción de la acción penal, en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de la cancelación…”[15].

Terminando el juego de “dominó”, si el caso mencionado antes en “a)” hubiera seguido adelante, en diciembre de 2016 se hubiera encontrado con la misma solución que el referido en “b)”, porque en la provincia de Buenos Aires se sancionó la Ley 14890 que, símil a la citada nacional N° 27260, con carácter excepcional y hasta el 31 de marzo de 2017 inclusive (con posible y concretada extensión hasta el 30 de junio de 2017), estableció un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los Impuestos sobre los Ingresos Brutos y de Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas, o no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas (cf. su art. 1°). En su artículo 9° indica la dispensa para los funcionarios administrativos y de la Fiscalía de Estado de la obligación de iniciar acciones administrativas o judiciales para aplicar o hacer efectivas sanciones vinculadas y de formular denuncias en los términos de la Ley 24769.

Es decir que la supuesta dureza del régimen penal tributario a la luz de la Ley 26735/11 que había derogado la posibilidad de extinguir la acción penal por el pago de la pretensión fiscal o previsional en caso de evasión simple consagrado en el anterior texto del art. 16 (y que era posible respecto de todos los tipos de dicho régimen en la versión del art. 14 de la Ley 23771), se había visto jaqueada tanto del modo habitual en términos de “impulso de recaudación” (leyes de blanqueo o moratorias fiscales o previsionales) como por una vía novedosa, que sería el criterio de oportunidad para el ejercicio de la acción penal por reparación incorporado al art. 59 del CP.

Si tenemos en cuenta que el art. 16, conforme la Ley 27.430/17 ha retomado la posibilidad de extinguir la acción penal por cancelación de la pretensión fiscal para los delitos previstos por los arts. 1, 2, 3, 5 y 6, podría pensarse que todo el problema antes explicado ha caído en abstracto o se ha “disuelto” por el nuevo imperativo normativo. No es así más que, en todo caso, en forma parcial. Justamente son muchos los delitos del régimen especial que quedaron fuera del mentado principio de oportunidad y estos, sin duda, resultan eventuales destinatarios de la conjugación de leyes que, en lo que sigue, veremos con mayor detalle.

 

3. Los problemas particulares del inc. 6° del art. 59 del CP

Señalé en su oportunidad que la nueva previsión ofrece algunas imprecisiones que le son propias (internas) y abre además el campo a otras en la amplitud de su derivación que serían “externas”. Por empezar, si la letra “o” está operando como disyuntiva y, por lo tanto, se trata de dos supuestos contemplados en la misma norma (la “conciliación” y la “reparación integral del perjuicio”), o como equivalente denominativa, en cuyo caso es un solo supuesto (la conciliación implica la reparación integral del perjuicio y viceversa). Luego, si son dos, ¿la “conciliación” sería para aquellos delitos de contenido no patrimonial y la “reparación integral” para el de los que sí lo tienen? ¿o es indiferente?. Y si es un solo instituto, ¿en qué consistirá la reparación integral a conciliar o conciliada? ¿cualquier delito puede conciliarse/repararse?. Buscando respuestas indiqué que pareciera que estas precisiones debieran aportarse desde la regulación procesal “correspondiente” y ello no hace más que llevarnos de cara al problema “externo” de cuál es la concreta norma a la que se remite.

El dictamen de las Comisiones de Justicia y de Legislación Penal e informe de la mayoría (a cargo de la diputada Giannettasio) en la llamada cámara baja durante el trámite parlamentario ningún elemento provee para dilucidar tales interrogantes ya que se limitaron a aconsejar la sanción del proyecto de ley[16]. El de la minoría (por intermedio del diputado Garrido), más allá de expresar que, al igual que sucedió con el nuevo CPPN, se vuelve a incurrir en el error del despacho en tiempo apremiante, una “verdadera carrera desaforada hacia la aprobación de diversas leyes”, lo que resulta incompatible con la complejidad e importancia de la materia, se explaya sobre otras cuestiones y sobre el art. 59 en concreto nada dice. En forma oblicua, en cuanto se refirió a la modificación de la suspensión del juicio a prueba, podría rescatarse la objeción de la remisión a la legislación procesal local bajo la inteligencia que con ello se afecta el principio de igualdad ante la ley y de allí que se reclamara la fijación de un piso mínimo de regulación por el Código Penal y que por sobre ello las provincias podrían avanzar en lo que consideraran más conveniente[17].

Por su lado, si se miran los “Fundamentos” del proyecto originario en la cámara alta[18], con relación al art. 59 sólo se indica que se promovió la incorporación de tres nuevos supuestos de extinción de la acción penal “derivados de la aplicación de un criterio de oportunidad, la conciliación o reparación integral del perjuicio o el cumplimiento de las condiciones establecidas para la suspensión del proceso a prueba, de conformidad con lo que a su respecto establezcan las leyes procesales correspondientes y, en su caso, el propio Código de fondo”. Y eso es todo.

Sin repetir lo expuesto en el trabajo específico individualizado es importante recordar lo que serían las conclusiones a las que allí se llegó[19]:

a) El artículo 59 no dice que la acción penal puede ser extinguida respecto de cualquier delito por la conciliación o reparación integral del perjuicio, sino otra cosa bien distinta que es admitir que podrá ser extinguida por esta razón en los casos que indique la ley procesal correspondiente;

b) La reforma no resuelve la discusión acerca de si el principio de oportunidad forma parte de lo fondal o lo adjetivo pero, en los hechos, el reconocerlo desde el propio código penal legitima sus implementaciones locales. En concreto, privilegia una concepción del delito como conflicto y, dentro de éste, posiciona de un mejor modo a la víctima al reconocer a la reparación o conciliación como vía para su solución;

c) Siguiendo el criterio adoptado por la CSJN in re “Verbitsky”[20], en la búsqueda de garantizar con un estándar mínimo el principio de igualdad, debiera entenderse que la legislación procesal federal marca un “piso” a las concreciones del principio de oportunidad, mientras que las provinciales no podrían ir por debajo u horadarlo aunque podrían darle una recepción más generosa en función de las particularidades y necesidades de política criminal locales;

d) Dentro de ese esquema el “piso” vendría dado por la extensión que importe la desincriminación general directa de lo que prevé como delito la ley de fondo o la mutación del régimen de acciones conforme establece el código penal. Sin dudas, el pasaje del viejo CPPN (Ley 23984) al nuevo régimen ritual aun no implementado (Ley 27063) planteará numerosas modificaciones en la determinación del mencionado baremo mínimo. Es más, hay autores como Aboso que entienden que la entrada en vigencia del inciso 6° está supeditada a la ley 27063[21].

En la provincia de Buenos Aires, los arts. 56bis, 86, 388 y 389 del CPPBA y la Ley 13433, que fija el régimen de resolución alternativa de conflictos penales, son las normas a las que remite el art. 59 inc. 6 del CP aunque, al presente, su impacto no ha sido relevante. Este conjunto representa el “techo” (ampliable) vigente en el sistema bonaerense.

e) Desentrañar en qué consiste la reparación o conciliación es un ejercicio que, dentro del propio código penal, se choca o con la prescindencia de toda referencia (así, la conciliación) o cuando la hay es con relación a la actuación del interés civil en el proceso penal (reparación). Más fértil, con Roxin como principal exponente, entender a la reparación como una tercera vía junto a la pena y las medidas de seguridad[22], cobra sentido y armoniza político-criminalmente atendiendo al principio de subsidiariedad o mínima intervención, permitiendo abrazar bajo un mismo techo desde una solución de naturaleza patrimonial hasta una simbólica, terapéutica o educativa.

f) La norma en comentario brinda una importante llave para abrir el sistema penal hacia formas alternativas de resolución de conflictos, aporta una base desde la que las distintas jurisdicciones pueden tratar de conseguir del mejor modo ajustar lo general a lo particular y privilegiar lo local en perspectiva político criminal. El éxito con que se implemente ya no se encuentra condicionado por el factor normativo sino por el cultural de los operadores jurídicos, muchas veces formados en un modo de ejercicio del poder punitivo signado exclusivamente por el horizonte de la pena de prisión.

 

4. La “reparación” en el régimen penal tributario y previsional

Una rápida mirada sobre los antecedentes y el propio régimen penal tributario vigente previo a su última reforma revela que tuvo normas claramente enmarcadas en la idea de la reparación del daño como modo de evitar la reacción penal[23]. En efecto, la ley 23771/90, en su artículo 14 previó que el pago de la pretensión fiscal se constituía en una ocasión (la primera vez) en un medio de extinción de la acción penal. Esta regla, en la que Maier identificó la carta de radicación en nuestro derecho de la que Roxin entiende la tercera modalidad del género “sanción”, la reparación (las otras son las penas y las medidas de seguridad), y que Vicente Oscar Díaz llamaba la “fuga del proceso” (penal), no tenía otra limitación que la de poder ser usada sólo una vez y que conforme la acusación fiscal fuera procedente una condena de ejecución condicional, alcanzando a todos los delitos que se tipificaban en dicho régimen especial.

Sustituida por la ley 24769/97, similar previsión se incorporó en el art. 16 pero acotado su ejercicio a una sola vez ya sea que se tratara de “obligado” persona física o de existencia ideal y a los tipos previstos en los arts. 1° y 7° (evasión tributaria simple y evasión previsional simple, respectivamente). Modificado por vía de la ley 26735/11, desapareció la posibilidad de que por vía de la reparación de la hacienda pública o del sistema de recursos de la seguridad social se eludiera la punición. Ese texto introdujo en cambio otro instituto que es la “regularización espontánea” de las obligaciones evadidas, que provoca la exención de responsabilidad penal a condición de no haberse producido a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con el obligado. En otras palabras, que si la reparación no es “espontánea” sino que se ensaya luego de la actividad fiscalizadora, pierde toda incidencia con relación al ejercicio de la acción penal.

Como se ve, esto es bastante similar a la regularización tributaria regente en España con el art. 305.4 del CPE. Como apuntan María Acale Sánchez y Gloria González Agudelo, consiste en la exención de responsabilidad penal para quienes habiendo defraudado a la hacienda pública, voluntariamente, procedan a regularizarlo, manifestando ante la Administración su verdadera situación tributaria y procediendo al pago de la deuda. Recuerdan que, conforme STS de 15 de julio de 2002, regularizar es convertir en regular, poner en orden, y tratándose de una deuda significa pagar, cumplir, e implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud previa[24].

Con la ley 27.430 se ha vuelto a consagrar en el art. 16 la posibilidad de extinguir la acción penal por cancelación de pretensión fiscal por única vez (primer párrafo) y se mantiene una suerte de beneficio por regularización espontánea, más generoso porque la cancelación procede mientras no se haya formulado denuncia (pero puede mediar inspección previa) y, producida, la administración tributaria queda dispensada de formular la denuncia penal (segundo párrafo). Para profundizar esto, remito al comentario pertinente dentro de esta misma obra.

Otra decisión político-criminal que en su momento generó arduas discusiones fue la de privilegiar el sistema de solución alternativa propio explicado (hoy retomado) disponiendo la exclusión de otro en el que la reparación también es considerada[25]. Así, la ley 24316/94 al introducir la suspensión del juicio a prueba en el código penal expresamente mencionó a la ley 23771 como un régimen en el que no procedería su aplicación. El “veto” quedó en el aire cuando se sanciona la mencionada ley 24769, situación que se mantuvo hasta la reforma de esta última por la ley 26735 que también modificó el art. 76 bis del CP, cuyo último párrafo actual dice que no procederá la suspensión respecto de los delitos reprimidos en el régimen penal tributario y previsional consagrado por dicha ley y sus modificatorias. Nuevamente vale aquí remitir a lo explicado al comentar el art. 16 de la ley vigente y la incidencia en esta cuestión de la derogación de la anterior por art. 280 de la ley 27.430, que abre paso a una interpretación que habilita la suspensión del juicio a prueba en la materia.

En síntesis, lo cierto es nunca se abandonó del todo una suerte de privilegio del ánimo recaudatorio por sobre la respuesta penal ya que, en definitiva, por dentro o por fuera del sistema del régimen especial, siempre se contó con alguna vía de escape en caso de pago.

 

5. Las primeras respuestas judiciales y su crítica

            Veamos ahora cuáles han sido las soluciones judiciales de los casos mencionadas en el punto 2, comenzando por sintetizar el provincial y, luego, el de orden federal. Para finalizar, se expondrá nuestra discrepancia con ambos precedentes.

 

5.1. El caso bonaerense

            La IPP se inició por presunta infracción al art. 6 de la Ley 24769 (omisión de depósito de tributos retenidos; hoy sería el art. 4 conforme ley 27.430), respecto de “Agrupación de Colaboración San Antonio”, siendo N.L. su administradora. Luego, la investigada cancela la pretensión fiscal de ARBA[26], con más sus accesorias, por lo que la defensa de N.L. peticiona su sobreseimiento conforme lo normado en el art. 59 inc. 6° del CP y 328 y ss. del CPPBA. Corrida vista al MPF de la instancia, se opone con base en los arts. 16 de la Ley 24769 (no se estaba frente a un caso de presentación “espontánea” porque mediaron intimaciones en sede administrativa –en 2012– y judicial contencioso-administrativa –dos juicios de apremio en 2013, en los que se dispuso inhibición general de bienes– y penal, antes del pago en 2014) y el último párrafo del art. 76bis del CP (que excluye a la LPTyP de una salida alternativa como la suspensión del juicio a prueba), ambos conforme ley 26735. Agregó que de los debates parlamentarios y fundamentos de la ley 27147 nada desprende que permitiera inferir que el legislador realizó un cambio radical de temperamento en cuanto a los delitos fiscales.

            El Juez de Garantías rechazó el pedido de sobreseimiento por compartir íntegramente los argumentos de la Agente Fiscal y agregó que N.L. no era el sujeto obligado del que habla el art. 16 de LPTyP (cuyo requisito temporal estaba incumplido), sino sólo la administradora de la persona de existencia ideal que sí lo es. Asimismo, resaltó que el art. 59 inc. 6° del CP remite a la norma procesal local y que nuestro art. 86 del código ritual –al igual que el citado art. 16 de la ley especial– tiene en cuenta el arrepentimiento a los fines de que se ejerza o no la acción penal. Finalmente, afirmó que de admitirse la postura de la defensa se llevaría hasta un límite prácticamente abolicionista el régimen de las acciones penales públicas del art. 72 del CP, privatizándolas.

            La Cámara revoca bajo el siguiente hilo argumental: el inc. 6 del art. 59 del CP no incluye referencia alguna que permita excluir delitos, ergo, se aplica a todos; que no se mencionaran los tributarios en la discusión parlamentaria no cambia la letra de la ley que, en su claridad, descarta la interpretación conforme “voluntad del legislador”; tampoco la exclusión de un instituto distinto y menos benigno como el del art. 76bis del CP permite sustentar la de otro que, además, es posterior y, por lo tanto, debe entenderse derogó al art. 16 de la ley 24769, cf. ley 26735 (adviértase que, en esta inteligencia, estaba ya derogado antes de la ley 27.430). Se afirma la consistencia de esto con la clara corriente que lleva a excluir la pena cuando media reparación del daño. Por último, con relación al art. 86 del CPPBA discrepan no se hubiera demostrado arrepentimiento, ya que la imputada pagó íntegramente lo reclamado y explicó que no lo hizo en forma temporánea por hallarse la sociedad en una situación crítica[27], a lo que adiciona que la Fiscalía de Estado no se opuso a la petición extintiva de la defensa.

            En definitiva, la resolución revisora incluye a los tipos del régimen penal tributario porque entiende que, en realidad, no hay ningún delito excluido de la regla del art. 59 inc. 6 del CP y que, como se pagó lo reclamado por ARBA sin que medie oposición a la extinción de la acción penal por parte de la Fiscalía de Estado, el arrepentimiento activo del autor de que habla el art. 86 del CPPBA se ha verificado.

            Antes de pasar al otro caso, vale la pena insistir aquí en que si no hubiera sido el expuesto el criterio de la Cámara y hubiera coincidido con el del Juez de Garantías, poco después el destino de la carpeta habría sido el mismo, sólo que la obturación anticipada de la acción penal tendría por fuente la Ley 14890/16 provincial.

 

5.2. El caso federal[28]

            Similar consideración puede plantearse de inicio con relación a este proceso que, en definitiva, también terminó con la declaración de extinción de la acción penal por pago y que se contó para ello con consentimiento fiscal, pero bajo imperio del art. 54, 2° párrafo de la Ley 27260 y el art. 18 de la RG 3920/16 de la AFIP, vale decir el régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de los recursos de la seguridad social y aduaneros, con condonación de multas y sanciones no firmes y de exención de intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes a las obligaciones regularizables canceladas con anterioridad a la entrada en vigencia de ese cuerpo de normas. Se trató entonces de la recepción favorable del que era el planteo subsidiario que se entendió procedente atendiendo a los principios de igualdad y de retroactividad de la ley penal más benigna.

            Ahora bien, sin perjuicio de ello, con relación a la aplicación del art. 59 inc. 6° del CP –que era el planteo inicial o principal─ el Fiscal directamente no se expidió en su dictamen y el Magistrado interviniente la rechazó. Para hacerlo, básicamente, se limitó a invocar dos motivos:

a) Su inviabilidad deriva de que aún no ha sido contemplada la conciliación o reparación por el ordenamiento de forma actualmente vigente;

b) Aún superado dicho obstáculo, afirmó compartir el criterio que sostiene que la previsión no resulta aplicable en materia tributaria ya que el perjuicio derivado de la comisión de un delito fiscal no se ciñe únicamente a la cantidad defraudada en el caso concreto, sino que el interés del organismo recaudador no se agota en el reclamo económico de la deuda tributaria, sino que es comprensivo del mantenimiento del normal flujo de los ingresos y de los egresos de la hacienda pública, circunstancia que excede el plano individual al estar afectada la propia constitución del Estado en virtud del compromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera. Con cita a tal concepción dinámica del bien jurídico adoptada por la CSJN, concluye que la cancelación total de los períodos investigados no se traduce en modo alguno en la reparación integral del perjuicio en los términos del art. 59 inc. 6° mencionado[29].

 

5.3. Crítica del precedente provincial

            Sintetizando lo oportunamente expuesto podría decirse que medió por la Cámara bonaerense un exceso de simplificación en el abordaje de una cuestión que es ciertamente compleja. Así, la afirmación de que del literal de la norma involucrada (art. 59 inc. 6 del CP) no surge que se haya excluido a ningún delito (tampoco, entonces, a los tributarios y previsionales) omite incluir en el producto la parte final de la regla, que es la que le da sentido real al derivar a las leyes procesales correspondientes. Esto, ya se vio, es el primer argumento de rechazo del caso federal, donde se privilegia la lectura de la derivación al digesto adjetivo como lugar donde plasmará en concreto la decisión político criminal del legislador acerca de qué casos está dispuesto a habilitar se solucionen por esta regla de oportunidad.

            Por eso, en el comentario inicial sostuve: “Desde esta perspectiva, el mentado artículo 59 no dice que la acción penal puede ser extinguida respecto de cualquier delito por la conciliación o reparación integral del perjuicio, sino otra cosa bien distinta que es admitir que podrá ser extinguida por esta razón en los casos que indique la ley procesal correspondiente. Entonces, de lo que se trata es de verificar si el supuesto de hecho por el que se pretende la extinción por conciliación/reparación es de aquellos que prevé la ley ritual local. En el caso: el asunto no es que el art. 6° del régimen penal tributario no se encuentre ex-ante excluido, sino que hay que ver si es uno de los casos que la ley procesal bonaerense ha incluido como de posible extinción de la acción por ese motivo”[30]. Y revisadas las normas en juego de la legislación local (ver “supra” 3.d) es claro que el delito mencionado no puede subsumirse bajo ninguna de ellas[31] y esto sella la suerte adversa de la pretensión de extinción de la acción por este motivo.

Otro de los caminos abiertos para facilitar la respuesta positiva fue considerar que la modificación de la ley general posterior (CP, art. 59) derogó la ley especial (Ley 24769 y modifs., art. 16). El problema de este modo de solucionar lo que se vislumbra como una antinomia normativa es que se aparta del criterio tradicional que recepta el código. Es que no se trata de la regencia de un criterio jerárquico (lex superior derogat inferiori), ni sólo cronológico (lex posterior derogat priori), sino de especialidad (lex specialis derogat generali). El art. 4 del CP, que constituye una norma “ordenadora” o “integradora”[32], dice que sus disposiciones generales se aplicarán a los delitos previstos en las leyes especiales en cuanto éstas no dispusieran lo contrario, por lo que al conectar el criterio cronológico con el de especialidad se seguiría el viejo brocardo latino “lex posterior generalis non derogat priori speciali”.

Parece querer sortearse aludiendo que la reparación del daño no estaba prevista en el ordenamiento general cuando ya se la consideraba en el especial (¿ley penal más benigna?) pero, en primer lugar, ya se explicó que la reforma por ley 27147 adopta como criterio de oportunidad a la conciliación/reparación en los términos que fije la ley procesal local (o sea no es una regla realmente “general”) y, en segundo, la CSJN justamente en un caso vinculado a impuestos señaló como pauta que “la norma primera de interpretación es la de atenerse a sus propias disposiciones en todo cuanto se halla fundamentalmente contemplado en ella”, es decir, privilegiar la orgánica armonía de las disposiciones de la ley especial[33] (en nuestro caso, en ese momento, la ley 24769)[34].

 

5.4. Crítica del precedente nacional

            Conforme se explicó coincido en que no estando receptado en la legislación procesal el criterio de oportunidad no puede aplicarse en forma directa la regla de reparación/conciliación que como tal reconoce el art. 59 inc. 6° del CP. Coinciden tanto Carlos J. Lascano (h) cuando sostiene que “no se puede admitir la extinción de la acción penal sin que en la ley procesal correspondiente se reglamente de modo pormenorizado en qué clase de delitos y bajo qué requisitos previos la reparación integral podría operar con tal amplitud de efectos”[35]; como Jorge E. Buompadre que afirma “…a estar a lo establecido por la nueva ley nacional, se debe entender que estos criterios de oportunidad deben estar establecidos en los códigos procesales penales (deben ser sancionados por las legislaturas locales), para que ellos puedan ser aplicados en las provincias…”[36]. En mi consideración, bastaba este argumento del juez federal para rechazar la excepción de falta de acción en su pretensión principal.

            Con relación a este punto vale agregar que si nos atenemos al CPPN aún vigente, es decir, la ley 23984, se prevé a la conciliación como una modalidad de cierre del procedimiento especial de acción privada a concretar en el marco de una audiencia (art. 424 y 425). Y eso es todo. Por eso, en línea con lo anticipado “supra”, punto 3, señalé que si este es el “piso” que no podría horadarse por la legislación provincial es evidente que no habrá ningún problema en dicha sede, porque todos los códigos regulan de forma similar este cierre eventual de la acción privada.

            Distinta podrá ser la situación si finalmente se avanza en la implementación del nuevo CPPN (ley 27063) y la consiguiente adaptación del M.P.F. conforme ley 27148. Por lo pronto, como destaca Erbetta, aquel importa la asunción de una nueva matriz formal conforme el paradigma adversarial y acusatorio, poniéndose en línea con las más modernas regulaciones provinciales[37] y, justamente porque regula criterios de oportunidad que no prevé el anterior, llevaría a replantear la vieja discusión vinculada al ámbito temporal de aplicación de la ley y el principio de benignidad[38]. Dejo aquí simplemente esbozado el problema que excede el objeto de este trabajo.

            Sentado ello, vuelvo al fallo donde, no obstante la suficiencia de aquél argumento, según se sintetizó en el punto 5.2.b., se puso en juego otra razón relacionada con el bien jurídico protegido. Aclaro que comparto desde siempre la concepción de éste en un sentido dinámico, sosteniendo con Delgado García[39] que la hacienda pública “no ha de ser entendida como conjunto estático de bienes pertenecientes a las distintas entidades públicas, sino como una actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para atender a las necesidades generales. Esto requiere que todos cumplamos con el deber de contribución de acuerdo a nuestra particular capacidad económica. En consecuencia, estos ilícitos adquieren condición o categoría de delitos socio-económicos, alejándose de los simples delitos patrimoniales que se cometen contra los particulares”[40].

Sin embargo, no encuentro el pretendido correlato entre tal visión no estática de la Hacienda Pública y la imposibilidad de la reparación integral del perjuicio que, como su derivación, se predica en el fallo. Es claro que cualquier restricción del ámbito de disponibilidad del bien jurídico importa una lesión y que nunca su posterior reparación o su restauración o compensación podrán de un modo pleno resultar en su total y absoluta vuelta al punto de origen. Así se tratare de la reposición de una cosa fungible similar o la devolución del mismo objeto, la pérdida de chance de uso oportuno cuando se restringió la disponibilidad no podrá retornar. Desde esta perspectiva óntica, fenomenológicamente indiscutible, nunca será alcanzable una reparación tal. Pero es que no se trata de eso. Si lo fuera, deberíamos desechar la idea misma del instituto por irrealizable.

Cuando el legislador habilitó el “puente de plata” del art. 14 del régimen penal tributario antecedente y del art. 16 en su redacción vigente, lo hizo bajo la idea de que la hacienda pública es “reparable”, que el ingreso aunque sea tardío de la pretensión fiscal era suficiente para que ello sucediese. Es más, cuando hoy prefiere dejar de lado la persecución penal ante una presentación espontánea fuera de término pero antes de que el Estado descubra el delito, la premisa básica sigue siendo esa.

De tal suerte, entiendo que no hay una tal restricción derivada de las características del bien jurídico que limite al legislador nacional o local a decidir utilizar el criterio de oportunidad de la reparación respecto de su respectiva hacienda pública. Otra cosa bien distinta es que político-criminalmente me parezca que no sería conveniente incluir a los delitos tributarios y previsionales dentro de tal instituto.

 

6. Recapitulando

            El criterio de oportunidad receptado en el nuevo inc. 6 del art. 59 del CP seguirá siendo por mucho tiempo objeto de intensa discusión. En lo que hace a su aplicabilidad con relación a los delitos previstos en el régimen penal tributario y previsional los posibles criterios contrapuestos ya se han patentizado en resoluciones contradictorias del fuero federal y provincial bonaerense. Un par de fallos que se han utilizado como ejemplo permiten advertir cuáles serían las líneas argumentativas básicas de cada tesis.

Si el argumento basal por el que se habilitó la obturación definitiva del proceso por presunta infracción al art. 6° de la ley 24769 (hoy, 4° cf. ley 27.430) pone en crisis la vigencia del art. 16 del mismo régimen, entonces el art. 59 inc. 6° del CP tiene el efecto de volvernos al momento de regencia del viejo art. 14 de la ley 23771 y aún más, porque no se lo limitaría a una sola oportunidad (vale aclarar que con el art. 16 actual, la omisión de depósito de tributos percibidos o retenidos no está incluida como posible delito con principio de oportunidad).

En otras palabras, no habría problemas en cometer cualquier delito tributario o previsional. Bastaría con tener la plata suficiente para satisfacer la pretensión fiscal o de la seguridad social cuando se den cuenta los órganos de contralor y persecución estatales y formen una causa: entonces se podrá pagar (reparar) y cerrarla. Extremado, este criterio importa sostener que cualquier delito podría conciliarse/repararse y provocar el mismo resultado. Realmente no hay elementos que surjan de la discusión parlamentaria ni doctrina o jurisprudencia de cierta extensión y consistencia que habilite tal conclusión.

            Del otro lado queda resaltar que el artículo 59 no dice que la acción penal puede ser extinguida respecto de cualquier delito por la conciliación o reparación integral del perjuicio, sino otra cosa bien distinta que es admitir que podrá ser extinguida por esta razón en los casos que indique la ley procesal correspondiente. Y ni en el ámbito nacional ni en la provincia de Buenos Aires, las normas pertinentes permiten encuadrar al art. 6 de la ley 24769 en algunos de los supuestos de oportunidad previstos. Por eso, al menos mientras se llegue a tomar una decisión político criminal en contrario que incluya algún supuesto dentro de tal principio de disposición de la acción penal, la reparación no es aplicable con relación a los tipos penales previstos en la Ley 24769 (hoy, la ley 27.430).

            Esta posible decisión político-criminal no se encuentra prohibida, limitada o condicionada porque el bien jurídico protegido hacienda pública sea concebido en un modo dinámico. El legislador nacional o provincial podría decidir válidamente incluir algún supuesto típico del régimen especial dentro de una solución que privilegie la reparación. Sólo cabría esperar que lo haga con prudencia y con abandono de una vez por todas de meros criterios de necesidad de caja que por su recurrencia en las últimas décadas han transformado a este segmento del ámbito punitivo en un ejemplo paradigmático del llamado “derecho penal simbólico”.

 



[1] Texto elaborado para el Libro Homenaje al Prof. Dr. Juan María Terradillos Basoco. Tuve el honor de que Juan prologara mi monografía “Régimen penal tributario y previsional. Ley 24769 modificada por Ley 26735. Comentada. Anotada” (ed. Hammurabi, Bs.As., 2012) y, sin perjuicio de lo que aclaro al inicio del trabajo, la aparición de una nueva discusión posterior en esa materia a partir de la modificación del art. 59 inc. 6 del CPA, me pareció un tema vinculado oportuno para la muy merecida obra de homenaje organizada por el círculo de sus discípulos más cercanos. Por cierto, la inicial cita suya está tomada de dicho “Prólogo”. En esta versión se han introducido mínimas modificaciones correspondientes a la actualización normativa de fines de 2017 en Argentina.

[2] Así, en su trabajo titulado “Concepto y método del Derecho Penal Económico”, pub. en AAVV “Derecho Penal de la Empresa”, Arroyo Zapatero-Lascano-Nieto Martín directores, EDIAR, Bs.As., 2012, pág. 97.

[3] Cf. su trabajo “Lección 1. Delitos contra el orden socioeconómico”, pub. en AAVV “Lecciones y material para el estudio del Derecho Penal”, J.M. Terradillos Basoco coordinador, Tomo IV “Derecho Penal. Parte Especial (Derecho Penal Económico)”, Iustel, Madrid, 2° edición, 2016, pág. 19.

[4] La significación del delito fiscal como una parte medular de la economía “subterránea” del país no es un patrimonio singularmente argentino, sino que se trata de un rasgo reproducido a escala global. En el caso español, un reciente trabajo de Armando Fernández Steinko indica que el volumen de activos ilícitos generados con delitos fiscales penalmente incriminables es una fracción del delito fiscal en general y de la llamada economía sumergida, agregando que “Esta última está cifrada para España entre el 16% y el 23% del PBI según los estudios y la metodología empleada. Si tomamos como referencia los cálculos de Peláez Martos el importe total de las cuotas no ingresadas en España asciende anualmente a un mínimo de € 70.000 millones que, para una presión fiscal media del 33%, equivalen a una base imponible de unos € 210.000 millones: algo más del 20% del PBI” (en “Estructura y deimensiones de la economía ilícita española”, pub. en “Revista de Derecho Penal. Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna, Ed. Rubinzal-Culzoni, Tomo 2016-1 “Delitos contra el orden económico y financiero (Título XIII del Código Penal)-III”, Bs.As./Santa Fe, pág. 13).

[5] Contrasta con la STC español 76/1990, de 26 de abril, que dijo: “…la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a la Administración tributaria” (conforme recuerda María Luisa González-Cuéllar Serrano, en su trabajo “La distribución de competencias entre la administración tributaria y la jurisdicción penal en la lucha contra la delincuencia fiscal”, pub. en AAVV “Halcones y Palomas: corrupción y delincuencia económica”, Eduardo Demetrio Crespo-Nicolás González-Cuéllar Serrano directores, Ediciones Jurídica Castillo de Luna, Madrid, 2015, pág. 350, nota al pie N° 2).

[6] A tal efecto derivo al interesado a la monografía prologada por el homenajeado que ya individualicé.

[7] Pub. en el B.O. del 18/6/2015.

[8] Me he ocupado de analizar los primeros fallos conocidos tanto en el ámbito bonaerense como federal en los trabajos “La reparación integral del perjuicio (art. 59 inc. 6, CP): ¿alcanza a los delitos tributarios en la provincia de Buenos Aires?”, pub. en “Revista de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por E.R. Zaffaroni, ed. La Ley, Bs.As., Año VI, N° 05, junio 2016, págs. 50/59; y “La extinción de la acción penal por conciliación o reparación integral del perjuicio (art. 59, inc. 6°, Cód. Penal)”, pub. en la revista “El Derecho Penal. Doctrina y Jurisprudencia”, dirigida C.A. Mahiques, edit. El Derecho, Nº 10, Octubre de 2016, sección “Doctrina”, págs. 5/22

[9] Sobre el particular me expedí en artículo de doctrina específico que se individualizó en nota al pie, al que naturalmente remito para evitar reiteraciones.

[10] Pub. en el B.O. del 28/12/2011.

[11] Esta circunstancia provocó que la hacienda pública “no federal” estuviera incluida entre 1990 y 1997, no lo estuviera entre 1997 y 2011 y volviera a estarlo desde 2011, mostrando en forma palmaria otro comportamiento errático de nuestro legislador nacional no reparable por el provincial (porque por lo ya explicado en el texto principal, la legislación fondal queda fuera se ámbito de competencia: así, si el federal no incluye dentro de la tipicidad a la hacienda pública provincial.

[12] Además de la referida obra “Régimen penal…”; vale la remisión a la colaboración en AAVV “Código Penal y leyes complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial”, dirigido por David Baigún y E. Raúl Zaffaroni, comentando la “Ley 24769: Régimen penal tributario y previsional”, Ed. Hammurabi, Bs.As., Tomo 13, 2013; o el artículo “El régimen penal tributario y las haciendas públicas provinciales”, pub. en “Revista de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por Eugenio Raúl Zaffaroni, ed. La Ley, Bs.As., Año II, Nº 2, diciembre de 2012, págs. 185/196.

[13] Se trata de una resolución de los jueces Riusech, Ocampo y Argüero, fechada el 11 de marzo de 2016, recaída en causa N° 25568 “L.,N. s/extinción de la acción infracción Ley 24769” (Reg. 90/2016), procedente del Juzgado de Garantías N° 1 del mismo departamento judicial (a cargo del juez Guillermo F. Atencio).

[14] Se trata de una resolución del 12/7/17 del Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional N° 1 de San Isidro, Secretaría N° 3, “Incidente de excepción de falta de acción” en causa N° FSM 33000537/2012. Agradezco su remisión a Juan P. Fridemberg.

[15] Sobre la implicancias de esta ley en lo aduanero y tributario se ha extendido Hernán H. Re, en su trabajo titulado “La ley 27260 y sus implicancias en los delitos aduaneros y tributarios”, pub. en “Revista de Derecho Penal. Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna, Ed. Rubinzal-Culzoni, Tomo 2016-2 “Delitos contra el orden economíco y financiero (Título XIII del Código Penal)-IV”, Bs.As./Santa Fe, pág. 235 y ss. En su conclusión, señala que “…se debe tener especial atención en la aplicación de estos institutos liberatorios, los cuales se enmarcan en necesidades económicas del país cuya respuesta se traduce en una política tributaria de corte netamente recaudatorio. Dichas prácticas legislativas necesariamente tienen una relevancia directa en el Derecho Penal Económico, y generan un verdadero debate en el campo hermenéutico al que, sin más, deberemos armonizar con convivencia de dichas normas, a la luz de la tutela efectiva del derecho al debido proceso adjetivo” (pág. 243).

[16] Cf. Orden del Día N° 2019 de las Sesiones Ordinarias 2015, H. Cámara de Diputados de la Nación, impreso el 8 de junio de 2015, págs. 1/2.

[17] Ibídem, pág. 4.

[18] Expediente S-1152/15, presentado por el senador Urtubey y otros.

[19] Me refiero a La extinción de la acción penal…”, pub. en “El Derecho Penal. Doctrina y Jurisprudencia”, en particular, las conclusiones se exponen en págs. 21/22.

[20] CSJN, "Recurso de hecho deducido por el Centro de Estudios Legales y Sociales en la causa Verbitsky, Horacio s/ habeas corpus", 03/05/2005.

[21] Así, en su “Código Penal de la República Argentina. Comentado, concordado con jurisprudencia”, BdeF, Bs.As./Montevideo, 4° edición, 2017, pág. 397.

[22] Entre otros, puede consultarse su trabajo titulado “Fin y justificación de las penas y las medidas de seguridad”, pub. en AAVV “Determinación judicial de la pena”, prologado por Julio B.J. Maier, Editores del Puerto, Bs.As., 1993, pág. 15 y ss.

[23] Al interesado en la exposición de todo el aparato conceptual que sostiene el aserto (normas, doctrina y jurisprudencia) remito a lo expuesto en las obras personales individualizadas sobre el art. 16 de la Ley 24769 y a la primera edición de “Cuestiones de Derecho Penal y Procesal Penal Tributario” (prologado por la Dra. Susana Camila Navarrine (UBA), EDIAR, Buenos Aires, 1999) con relación al art. 14 de la Ley 23771.

[24] Así, en su trabajo “Lección 7. Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, pub. en AAVV “Lecciones y material para el estudio del Derecho Penal”, Juan María Terradillos Basoco coordinador, Tomo IV “Derecho Penal. Parte Especial (Derecho Penal Económico)”, Iustel, Madrid, 2° edición, 2016, pág. 213.

[25] El detalle de esto puede consultarse en los trabajos personales ya individualizados en nota al pié.

[26] Se trata de la Agencia Recaudadora de Buenos Aires.

[27] Cf. la presentación del MPF de la primera instancia, la pericia contable había demostrado que la empresa contó con fondos suficientes en el momento en que se produjeron los vencimientos de obligación de depósito infringidos.

[28] Lo investigado en el legajo ya individualizado era una presunta evasión tributaria simple con relación al Impuesto al Valor Agregado, atribuido en grado de coautoría a los procesados “B” y “C”, respecto de quienes se había solicitado la elevación de la causa a juicio. Ante ello, la defensa interpuso excepción de falta de acción por extinción de la acción penal en virtud de la reparación integral del perjuicio en términos del art. 59 inc. 6° del CP y, subsidiariamente, en razón de la cancelación total de la deuda conforme el régimen establecido en la Ley 27260.

[29] Considerando VII de la resolución comentada.

[30] Trabajo ya individualizado, punto 6.

[31] Se evita la reiteración de la argumentación detallada cotejando el supuesto de hecho con cada una de las alternativas normativas mencionadas, ya explicitada en el trabajo personal individualizada antes.

[32] Así lo explicaba Guillermo J. Fierro, en su comentario efectuado en AAVV “Código Penal y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurisprudencial”, Baigún-Zaffaroni directores, Hammurabi, Bs.As., 1997, Tomo 1, pág. 100, con cita a Grispigni, para quien también se denominaba “norma de segundo grado”. Gustavo E. Aboso también alude a la “clara función integradora” de la disposición (en su “Código Penal de la República Argentina. Comentado, concordado con jurisprudencia”, ed. BdF, Bs.As./Montevideo, 2° edición, 2012, pág. 21). Ccte.: Juan M. Culotta, en su comentario en AAVV “Código Penal comentado y anotado”, Andrés J. D’Alessio director, ed. La Ley, Bs.As., 2005, Tomo 1 “Parte General. Artículos 1 a 78bis”, pág. 39.

Jorge de la Rúa, por su lado, resaltaba su función “supletoria”, es decir, la de salvar las omisiones o lagunas de la ley especial o de la ley provincial –por ej., en materia de faltas o contravenciones- (en su “Código Penal Argentino. Parte General”, Depalma, Bs.As., 2° edición, 1997, págs. 82/83).

[33] CSJN, 6/10/48, en Fallos, 212:64, cf. cita Jorge de la Rúa, ob.cit., pág. 87, nota al pié 54.

[34] Dato adicional que no puede soslayarse, sin perjuicio de mi opinión reiteradamente contraria, es que la decisión político-criminal de privilegiar el sistema de la ley 24769 –apartándola de soluciones alternativas previstas en la ley fondal general–, llevó a que en la ley 26735 reformara el último párrafo del art. 76bis del CP, excluyéndola de la suspensión del juicio a prueba.

[35] En su trabajo “La reparación integral del perjuicio como causa de extinción de las acciones penales”, pub. en “Revista de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por E.R. Zaffaroni, edit. La Ley, Bs.As., Año VI, N° 6, julio de 2016, pág. 121.

[36] En su trabajo “Reglas de disponibilidad y criterios de oportunidad en el nuevo Código Procesal Penal de la Nación Argentina”, pub. en AAVV “Desafíos del sistema en tiempos de globalización. Libro homenaje al Prof. Dr. Fabián I. Balcarce”, Gustavo A. Arocena-José D. Cesano directores, Lerner editora, Córdoba, 2017, pág. 185.

[37] Cf. su trabajo “La reforma penal (ley 27147) y procesal penal (ley 27063). El régimen de la acción y la política de persecución penal”, pub. en “Revista de Derecho Procesal Penal”, dirigida por E.A. Donna, ed. Rubinzal-Culzoni, Bs.As./Sta.Fe, Tomo 2015-2 “El nuevo Código Procesal Penal de la Nación. Ley 27063-II”, pág. 63.

[38] Ob.cit., pág. 68, nota al pié N° 8.

[39] Ver su obra “El delito fiscal”, Colex, Madrid, 1996, pág. 23.

[40] Así, en nuestra obra “Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario”, Ediar, Bs.As., 1° edición, 1999, pág. 72.