Extensión del bien jurídico tutelado por Ley 26735:
la evasión tributaria y las haciendas públicas provinciales
por Marcelo A. Riquert*
El siguiente texto corresponde a la intervención del autor en el Panel I "Aplicación del régimen penal tributario a la tributación local", en las VII Jornadas de Derecho Penal Tributario organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, en su sede de la C.A.B.A., el día 16 de octubre de 2012
1. Introducción
He señalado en diversas ocasiones –sin ninguna pretensión de originalidad– que el régimen penal tributario y, en particular su más reciente reforma por vía de la Ley 26735, integran un plexo normativo difuminado y asistemático que conspira gravemente con la posibilidad de real conocimiento acerca de lo prohibido y lo permitido en nuestra sociedad. Es tal la inestabilidad normativa en lo que hace a lo punitivo que al propio especialista en la materia le es casi imposible llevar el registro de cuáles son los tipos penales y con qué redacción se encuentran vigentes. La tradicional idea de que la ley se presume conocida por todos, naturalmente, se debilita en forma sensible ante esta realidad y podría cobrar interés analizar su incidencia dogmática en términos de error de prohibición en muchas ocasiones.
Adviértase además que, una misma ley, como el caso de la última citada, a la vez que modifica masivamente a otra de carácter especial –como la 24769-, incluye también un cambio en el código penal (en lo relativo a la exclusión de la posibilidad de la suspensión del juicio a prueba para estos delitos) y, clara muestra del criticado “expansionismo”, es publicada en el mismo boletín oficial que incluyó a las leyes 26733 y 26734, todas operativas de cambios en aquel digesto sustantivo que, en nueve décadas de vigencia, ha sufrido alrededor de 900 modificaciones o “parches” similares a su texto, lo que intensifica el reiteradamente denunciado fenómeno de “descodificación”, “administrativización” y “banalización” de la ley penal, que ha provocado la pérdida de toda noción de sistema, coherencia, armonía y proporción en aquél internamente y con relación a todo el numeroso conjunto de leyes especiales que lo satelizan (unas 70 al presente).
En los últimos meses ha tomado estado público la conformación de una nueva comisión que tiene a su cargo el estudio y redacción de un proyecto que permita superar el estado de situación descripto . El anterior intento de reversión fue el del fallido “Anteproyecto de Ley de Reforma Integral y Actualización del Código Penal Argentino”, del año 2006, que no logró llegar a tener siquiera tratamiento parlamentario.
Si bien en otras reformas recientes sus propuestas fueron tenidas en cuenta, en lo que concierne a la materia penal tributaria y previsional no fue así (el anteproyecto derogaba la Ley 24769 y creaba un título específico en la parte especial del código, resumiendo en cuatro artículos los tipos penales referidos a ambos bienes jurídicos). La excepción está constituida por la adopción de la decisión político-criminal de incorporar como objeto de protección a la hacienda pública provincial.
2. Una decisión político-criminal correcta e incompleta: punir las lesiones a la hacienda pública provincial
Como anticipa el epígrafe, entiendo que la reforma es correcta en perspectiva político criminal, aunque ha quedado a mitad de camino respecto de la propuesta del Anteproyecto 2006. En efecto, en los “Fundamentos” de este, la Comisión redactora expresó: “Se utiliza el giro tributos sin acotarlo a los tributos nacionales, como ocurre en la ley vigente. No existe razón por la que debiera establecerse distinto criterio, sobre todo, a partir de que no se trata del legislar acerca del poder de imponer el tributo, sino del castigo de los hechos de fraude incurridos cualquiera sea el Estado –nacional, provincial o municipal– que resulte perjudicado”. Se trata de una aclaración de singular claridad frente a alguna línea doctrinaria que, respetuosamente, parece confundir el poder “impositivo” con el “punitivo” y concluye que no podría el Congreso Nacional sancionar tipos penales que comprendieran la afectación de la hacienda pública provincial (así, por ejemplo, primero Nuñez y, luego, Carreras y Spinka, en Córdoba). Esta postura fue evocada por el diputado (cordobés) Aguad durante el trámite parlamentario, sin mayor eco. No hay ninguna afectación a las autonomías provinciales con esta reforma: siguen teniendo cada una la nunca delegada facultad de organizar su sistema tributario y decidir cuándo, cómo y por qué se configura un ilícito tributario administrativo y en qué forma se punirá al contribuyente infractor. Conviene aclarar que esto último es producto de lo que Zaffaroni, Alagia y Slokar califican de una suerte de “derecho constitucional consuetudinario” en función del que el estado federal no tiene el monopolio de la legislación contravencional que, en consecuencia, corresponde mayoritariamente a las legislaturas locales .
Lo que en el marco constitucional vigente nunca podrían las provincias autónomamente, aunque quisieran, es criminalizar la evasión a sus propios impuestos más allá de lo contravencional o sancionador administrativo. Justamente, se ha delegado constitucionalmente al Congreso de la Nación la facultad de legislar penalmente en nuestro país (art. 75 inc. 12, C.N.).
Desde mi coincidencia con lo afirmado por la Comisión, he sostenido a partir del momento mismo de la sanción de la Ley 24769 (a fines de 1996), que la exclusión de las haciendas públicas provinciales y municipales constituía un error. A contrario, entiendo que ahora, aunque sea parcialmente, se ha retornado a la senda correcta (que, de hecho, es la que preveía la Ley 23771). Si se toma la decisión de que evadir las responsabilidades tributarias y previsionales es una conducta de grave disvaliosidad que merece ser considerada delito, carece de todo sentido que una maniobra perpetrada respecto al impuesto al valor agregado (IVA) afectando la hacienda pública nacional lo sea, mientras que similar ardid con relación al impuesto a los ingresos brutos (IIBB) en la provincia de Buenos Aires, con análogo desmedro para la hacienda pública provincial, sea considerado contravención y quede en manos del derecho sancionador administrativo.
Pretender que por tratarse de la hacienda pública provincial (o municipal, si se llegara al caso de inclusión en el futuro), hay una “invasión” de la legislación nacional hacia la local, avasallándola, en mi modesta opinión, es un argumento que cae por su propio peso con el simple ejercicio de traspolarlo al resto de los tipos penales: a nadie se le ha ocurrido afirmar que el tipo de daño, en cuanto no discrimina, sería invasivo de las autonomías provinciales que podrían preferir que la rotura de una puerta de una oficina pública provincial no fuera considerada delito como la de una oficina pública nacional o que cuando se tipifica el robo se debe dejar afuera las cosas muebles provinciales porque cada provincia podría decidir una forma de respuesta distinta al respecto. Tampoco se postula con relación a las llamadas leyes especiales en materia punitiva, que consagran tipos penales que pueden ser de competencia o conocimiento tanto federal como provincial, que es un exceso que el Congreso Nacional, por ejemplo, vía Ley 13944, penalizara los incumplimientos de asistencia familiar, o vía 12331 la profilaxis antivenérea, o vía 23737 el tráfico de estupefacientes.
Comentando lo que, por entonces, era sólo el proyecto del PEN que finalmente concretó en la Ley 26735, destaqué que la exposición de motivos carecía de toda mención expresa acerca de las razones que impulsaron la última decisión inclusiva de las haciendas públicas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En todo caso, con ello no se hizo otra cosa que reiterar lo sucedido cuando se dispuso su exclusión al derogar la Ley 23771 . Entre los autores que se expresaron favorables puede contarse a Durrieu y Becerra (h), Edwards, Soler y Carrica, y Chiara Díaz. El último, al analizar los principales aspectos de la reforma, señala que “Se equipara el incumplimiento delictivo de los deberes fiscales en las provincias y en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires con el perpetrado en perjuicio de la Hacienda Pública Nacional, con lo cual se volvió a la decisión política propia del régimen federal del Poder Ejecutivo de 1990 cuando éste remitió el proyecto de la primera Ley Penal Tributaria -23771-, dándoles a aquéllas un instrumento valioso para el cobro de sus créditos impositivos” .
En cambio, exteriorizaron su oposición Vicente Oscar Díaz, Eduardo R. Carreras y Fernández de la Puente . Con patente frontalidad, Díaz calificó la decisión de “dislate jurídico”, en la inteligencia de que los códigos tributarios provinciales son totalmente asimétricos en el alcance de definir conductas tributarias ardidosas y que, en más de uno de ellos, aparecen definiciones en abierta contradicción con la dogmática penal. Admito la imposibilidad de negar la detallada mención de regulaciones locales que ofrecen este problema, pero no lo es menos que el mismo autor ha dedicado cientos de páginas en varias obras a demostrar similar problema respecto del orden nacional. Entonces, necesariamente debo apartarme de su conclusión. La opción político criminal consagrada por vía de la Ley 26735 está en la dirección correcta. Habrá dificultades, como más adelante puntualizaré con algún ejemplo, pero con el régimen hasta ahora vigente también las hubo. Si tal es la objeción, comprende a todo el sistema y la conclusión debiera ser su íntegra abrogación. Insisto, habrá dificultades de índole interpretativa y operativa, pero esto no puede modificar la valoración efectuada con el claro ejemplo de la maniobra engañosa respecto del IVA y de IIBB.
Con todo, entiendo que el paso adelante no ha sido lo suficientemente largo, ya que se mantiene excluida la hacienda pública municipal que debiera gozar de similar consideración con las adecuaciones del monto a partir del que se reconoce el interés penal y, correlativamente, la intensidad de la respuesta, que podrían discutirse . Así, atendiendo a la particularidad del objeto de protección, no habría inconvenientes en compensar el “anticipo” de intervención penal (condiciones objetivas de punibilidad más bajas) con penas menos severas en cantidad (menos tiempo de prisión) o calidad (limitar a penas pecuniarias y excluir la privativa de libertad). No debe olvidarse que en la singular estructura económica y de distribución poblacional que tiene nuestro país, hay municipios cuyas dimensiones en ambos sentidos exceden con largueza las de varias de las provincias más pequeñas juntas.
Edwards postula que, teniendo en cuenta la voluntad del legislador que demostraría la intervención en el debate del diputado Gil Lavedra diciendo que con la reforma se está protegiendo “tanto al fisco nacional, como a los fiscos locales, provinciales y municipales”, es posible efectuar una interpretación sistemática que incluya a los tributos municipales en la Ley 24769, que sería congruente con aquella finalidad . Creo que, más allá de las expresiones de Gil Lavedra que, reitero, comparto, el texto consagrado no ampara a la hacienda pública municipal y que la interpretación doctrinaria que se sugiere encuentra límite infranqueable en el principio de legalidad. En síntesis, esta omisión queda entre las “deudas” atribuibles a la reforma .
3. A propósito de las asimetrías normativas entre Nación y provincias
Se han anticipado algunos problemas operativos sobre la base de la falta de armonía entre los procesos penales vigentes en la Nación y en las provincias, así como la heterogeneidad de los procedimientos administrativos tendientes a la determinación de las deudas tributarias .
Es cierto. Pero, al menos si centramos la atención en la legislación ritual penal, en términos de un proceso acorde a lo que demanda la Constitución Nacional, el sometimiento a proceso en jurisdicción provincial, lejos de implicar una situación de peor tratamiento, en general, estará rodeado de un mayor marco de garantías. La CSJN ha sido muy clara en tiempos recientes en orden a la necesidad de establecer estándares mínimos en materia de aseguramiento de los derechos fundamentales –singularmente, in re “Verbitsky” −. Lo que pasa es que si tenemos que buscar un digesto adjetivo que opere como suerte de base o modelo para determinar tales estándares, uno de los actualmente vigentes con mayor desvío o desajuste del modelo constitucional es precisamente el federal, que es el que se usaba exclusivamente con el régimen como estaba configurado antes de la reforma.
Con relación a las objeciones de esta índole estimo que resulta insoslayable destacar que no sucederá nada demasiado distinto a los supuestos habituales de concurrencia del orden federal y el provincial en otros delitos. Baste, por lo común, el caso de la falsificación de documento de identidad y la estafa que, al menos en mi ámbito de desempeño judicial, termina habitualmente con el desdoblamiento de la causa, quedando radicada en sede federal la investigación de la falsedad documental y en sede provincial la investigación de la defraudación (aclaro que esto entiendo es un error y que el caso debiera permanecer unificado bajo conocimiento de la justicia federal, pero me limito a describir objetivamente lo que es, no lo que debiera ser). Otro caso, más reciente, es el que se genera a partir de la desfederalización parcial del régimen penal de estupefacientes, que provoca que muchas veces una causa inicie en los tribunales provinciales y finalice derivada a los federales (casos de comercio del art. 5° inc. “c” de la Ley 23737), o viceversa. Esto genera que, por las mencionadas asimetrías entre un código de moderna factura ajustado al sistema acusatorio (el provincial) y otro que pese a ser sancionado a comienzos de la década del noventa responde al modelo cordobés de la década del cuarenta y, por lo tanto, consagra un sistema que, con generosidad, es mixto o inquisitivo atenuado (el nacional), en estas derivaciones deban reproducirse actos procesales cumplidos bajo diversas formalidades lo que, objetivamente, atenta contra la economía del proceso. No obstante, en definitiva, pasos más, pasos menos, todo se articula y ensambla, permitiendo que se llegue a la celebración del juicio y una resolución final.
En suma, no se derive de lo afirmado que entienda que carecerá de traumatismos la implementación de la nueva competencia en el ámbito provincial. En realidad, pienso que en los lugares con menor desarrollo o escala en el tamaño de su poder judicial y/o su ministerio público, no será demasiado fácil el adecuar estructuras diseñadas para otro tipo de delitos a la investigación de estos hechos y, por eso, en tales jurisdicciones y en aquellas con economías más modestas o más comprometidas (no puedo olvidar los conocidos problemas del sistema de coparticipación vigente), habrá que diseñar una gradual especialización acorde al universo de casos posibles. Si bien esto último no aparece como de fácil determinación, puede hacerse alguna estimación aproximativa sobre la base de algunos parámetros macroeconómicos locales. Volveré luego sobre esto utilizando como ejemplo la situación de la provincia de Buenos Aires.
Hay otra cuestión problemática que, aún cuando fuera advertida en los comentarios al proyecto , no encontró eco en el texto sancionado y, al no mediar una solución directa al problema por el legislador, quedó abierta a la discusión pretoriana. Es la relacionada con la afectación de la hacienda pública provincial en casos del impuesto a los Ingresos Brutos en los que su determinación se rige por el Convenio Multilateral del 18/8/77 y su Protocolo adicional.
Es decir que, conforme el art. 1 del Convenio, hay un proceso único, económicamente inseparable, de un mismo contribuyente, que se desarrolla en distintas jurisdicciones, por lo que debe atribuirse a todas ellas, siguiéndose un determinado coeficiente de distribución de ingresos. Como es un proceso (actividad) único, se trataría de un delito por el que, a la vez, se afectarían diversas haciendas públicas locales . Desde esta perspectiva, es posible que aparezcan problemas vinculados a cuál de las justicias locales será la competente finalmente (¿la que previno? ¿la que tuvo la mayor afectación? ¿aquella donde haya preponderancia de elementos probatorios?) o qué pasaría en caso de no alcanzase en ninguna provincia en forma individual el monto de la condición objetiva de punibilidad, sino que esta es el resultado de la consideración conjunta del daño a todas (circunstancia que podría darse en muchos casos) .
Para cobrar conciencia de la magnitud cuantitativa de la recaudación por el Convenio téngase presente que, en el caso de la provincia de Buenos Aires, durante el año 2011, el impuesto a los IIBB –en valores expresados en miles de pesos- recaudó $ 26.199.986. De ese total, $ 3.896.034 fueron procedentes del Convenio Multilateral lo que, redondeando números, indica que aproximadamente el 15 % de lo recaudado tuvo este origen . En lo que me interesa destacar, más allá de no contarse con datos sobre el porcentual de evasión respecto del impuesto en esta modalidad, puede advertirse que estamos hablando de una masa dineraria de tal significación (cerca de 4000 millones de pesos) que no permite ex–ante descartar el posible alcance de las condiciones objetivas de punibilidad de los tipos penales vigentes por los grandes contribuyentes.
4. Algunas notas acerca de la hacienda pública bonaerense
La hacienda pública provincial bonaerense, básicamente, se constituye con los ingresos provenientes de los siguientes impuestos:
• Ingresos Brutos
• Inmobiliario
• Automotores y Embarcaciones Deportivas
• Sellos
• Transmisión gratuita de bienes
• Energía
Conforme las estadísticas oficiales de recaudación impositiva , la incidencia de ellos es asimétrica y la significación de los dos últimos es mínima. Tanto en 2010 como en 2011 (últimos períodos con datos disponibles), el impuesto a los Ingresos Brutos representó más del 75 % del total anual. Expresados los valores en miles de pesos, mientras que en 2010 alcanzó a la suma de $ 19.673.327, en el año siguiente registró un incremento del 33 % para llegar a $ 26.199.986. Tanto el impuesto Inmobiliario, como Automotores y Embarcaciones Deportivas y el de Sellos, recaudan en forma independiente aproximadamente entre un 7 y un 10% de la cifra de IIBB. En 2011, Sellos ofreció un aumento del 52% con relación a 2010, quedando como segunda máxima recaudación ($ 2.956.195), aportando el 9,2% de la HPP (el Inmobiliario aportó el 5% y Automotores el 4%).
En definitiva, más allá del detalle de evolución particular que el eventual interesado puede consultar en el sitio web oficial de la ARBA, me interesa destacar que en el año 2011 la principal provincia del país tanto desde perspectiva poblacional como económica, tuvo una recaudación total de $ 34.831.401 (siempre, en miles de pesos), cuya insuficiencia es un dato que forma parte de la discusión política intensificada en los últimos meses, como es de público conocimiento.
Si bien se cuenta con información sobre lo que se recauda, lo que interesa a nuestro objeto es lo que se evade. Claro que esta cuantificación no existe y, a lo sumo, solo puede aproximativa, una especulación orientada sobre la base de algunos indicadores económicos y proyecciones a partir de datos derivados de la actividad de fiscalización de la autoridad de control.
En tal dirección, ARBA informa que respecto del impuesto a los IIBB, un cruzamiento de información con la AFIP con relación a mil grandes empresas radicadas en la provincia, le ha permitido establecer en 430 millones de pesos lo evadido en el primer semestre del año en curso por vía de minoración de la declaración de ventas . El monto general señalado vinculado con el limitado número de contribuyentes sobre el que se determinó permite inferir que es altamente probable que un importante porcentual de estos últimos podría haber cometidos maniobras evasivas que alcancen el monto de las condiciones objetivas de punibilidad previstas en la Ley 24769.
La misma fuente indica que, en los últimos días del mes de julio, respecto al impuesto a los Automotores, que se cursaron intimaciones para regularizar la radicación de 23500 coches de alta gama (valor superior a $ 100.000), que estarían generando un perjuicio anual al fisco de $ 150.000.000 . A su vez, entre los numerosísimos casos que a diario se informan, con relación al impuesto Inmobiliario, a comienzos de agosto se verificaron irregularidades en 44.000 propiedades con perjuicio estimado en $ 13.600.000 . Aún asumiendo que, en general, será difícil que en estos impuestos se llegue a las cifras de evasión con interés penal, no puede descartarse que se verifiquen algunos casos como, por ejemplo, el de grandes barrios cerrados poblados con viviendas y complejos comerciales de categoría que, luego de años, siguen figurando como terrenos baldíos.
Aunque pudiera ser innecesario, sin caer en la confusión entre deudor y evasor que equiparándolos, a veces, puede observarse en la comunicación pública por los organismos recaudadores, los datos mínimos mencionados permiten percibir a mi juicio con claridad que, al menos en el caso bonaerense, estamos frente a una hacienda pública de dimensión compatible con el nivel de afectación que requiere el régimen penal tributario vigente para habilitar la máxima intervención punitiva y que su grado de “simbolismo” dependerá, simplemente, de la voluntad de hacerlo operativo.
5. Colofón
Con la reforma por Ley 26735, al incorporar como objeto de lesión punible a las haciendas públicas provinciales y de la C.A.B.A., se ha (re)tomado una decisión político criminal correcta pero en grado insuficiente. Se ha señalado por muchos que la legislación española ha servido de base para la redacción de varios de los tipos consagrados en la Ley 24769. Sin embargo, se soslaya que el precedente español incluye tanto a los tributos estatales, como a los autonómicos, forales o locales.
Si bien es cierto, como señalan Dalla Vía y Gutman, que la Ley 23771 no tenía una disposición expresa que incluyera en su aplicación a los tributos provinciales y nacionales , no lo es menos que tal inclusión no era prácticamente motivo de mayores discusiones en la doctrina y jurisprudencia locales e, incluso, en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, la entonces Dirección General de Rentas llegó a introducir numerosas denuncias por presuntas infracciones penal tributarias en relación con el impuesto local de sellos y el de ingresos brutos.
En suma, se reedita esta posibilidad. Hoy, ARBA primero y el Ministerio Público Fiscal después, deberán adecuar y mejorar su estructura interna para afrontar el desafío de tornar operativo el régimen reformado en territorio bonaerense. Si se hace foco en este último, ya tiene la experiencia de la desfederalización parcial del régimen de estupefacientes, creando en la mayoría de los departamentos judiciales Unidades Fiscales de Investigación con competencia exclusiva o especializada. En muchos de ellos, en general, de los de mayor tamaño y conflictividad, también puede observase que se ha privilegiado la investigación de la delincuencia económica con otras UFIs especializadas. Así, en La Plata (la N° 8 de Investigaciones Complejas), en Mar del Plata (las Nros. 9 y 10 de Delitos Económicos), en Bahía Blanca (las Nros. 5 y 10 de Homicidios Dolosos y Delitos contra la Administración Pública) y en San Martín (las Nros. 9 y 10 de Delitos Complejos). Estas bien pueden ser una suerte de “base” para recibir las primeras causas y diseñar protocolos de actuación que faciliten la investigación en los departamentos de menor tamaño, que cuentan con menor números de fiscales y recursos humanos y, por lo tanto, donde es más dificultoso asignar en exclusiva este tipo de delitos.
Finalizo recordando nuevamente que, así como es necesario que también se incorpore a la hacienda pública municipal, otra cuestión a tener presente de miras al futuro es la posibilidad –como presupuesto de un diseño global del Mercosur–, de una Hacienda Pública Regional. Al respecto, señala el profesor Baigún que ello no se ha aún vislumbrado no obstante poder observarse la concreción de estudios comparativos en materia tributaria que son demostrativos de una conciencia sobre la necesidad de armonizar las disposiciones de los distintos Estados . Tal Hacienda Pública Regional, al decir del nombrado, forma parte del contenido del modelo paradigmático y requiere “caracteres propios, un funcionamiento autónomo, congruente con el reconocimiento de personalidad jurídica de derecho internacional decidido por el Protocolo de Ouro Preto (art. 34)”. Llegado ese momento, habrá necesariamente que evaluar las condiciones de protección a disponer en atención a ése nuevo bien jurídico digno de tutela penal.
A modo de ejemplo, en el marco de un proceso de integración mucho más avanzado que el nuestro (la Unión Europea), puede recordarse que el art. 305 del C.P. Español vigente, además de proteger a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local (parágrafo 1), en su parágrafo 3 incorpora expresamente la protección de la Hacienda de la Comunidad Europea cuando la cuantía defraudada excediere de 50.000 euros . Es más, podría decirse que esta última necesita ser lesionada con mucha menor intensidad para habilitar el ejercicio del poder penal, porque las primeras requieren que el monto exceda los 120.000 euros.
