lunes, 26 de noviembre de 2018
EVASION TRIBUTARIA: ¿DELITO ESPECIAL PROPIO O DELITO DE INFRACCION DE DEBER?
La evasión tributaria: ¿delito especial propio o delito de infracción
de deber?
Por Marcelo A. Riquert*
Sumario: 1. Introducción.
2. El “obligado” en la evasión tributaria. 3. La evasión como delito especial
propio: 3.1. Los límites al “dominio del
hecho”; 3.2. La autoría de determinación; 3.3. Dominio más infracción de deber. 4. La
evasión como delito de infracción de deber: 4.1.
La infracción de deber en versión roxiniana; 4.2. La infracción de deber en
Jakobs y el desplazamiento del “dominio” por la “competencia”; 4.3. Delito
tributario e infracción de deber; 4.4. Planteos críticos internos y externos.
5. Proyecciones: el problema del “intraneus” sin dominio del hecho y
“extraneus” ejecutor. 6. Colofón
1. Introducción
No es la primera vez que abordo este interrogante[1]. La
razón para retomarlo se vincula tanto con que se trata de una cuestión en torno
a la que la discusión se reproduce y progresa, como con que estimo que gran
parte de ella se “disolvería” en caso de avanzar el tratamiento del “Anteproyecto de Código Penal de la Nación ” elaborado por la Comisión designada por
Decreto 678/12 del PEN, presidida por el Dr. E. Raúl Zaffaroni[2],
que fuera presentado a comienzos del año pasado con polémica recepción del
ámbito político pero favorable consideración en el académico[3].
Se trata, desde mi perspectiva, de un problema que enclava en la “autoría
y participación criminal” aunque, se verá, fácilmente se avanza desde allí
hacia concepciones para las que en realidad tiene que ver con el fundamento
último del injusto penal y las razones por las que se imputa el hecho típico a
un sujeto. Es que, como dice Bernardo Feijoo Sánchez, el debate en torno de una
concepción dualista del tipo relacionada con la naturaleza de los deberes que
tienen que ver con el fundamento del injusto se expresa con singular intensidad
en el ámbito del derecho penal económico, que es al que pertenece el sistema en
que se inserta el tipo disparador de este trabajo[4].
Partiendo de la propia propuesta de abordaje, es decir, haciendo foco
en las reglas que rigen la participación no está demás recordar que las normas
previstas en nuestro Código Penal son las del Título 7 (Participación criminal)
del Libro Primero (Parte General), en particular los arts. 45[5]
y 46[6].
En el citado “Anteproyecto”, ambos confluyen en el art. 9, que inserta dentro
Título II (Hecho punible) del Libro Primero (Parte General), en sus primero[7]
y segundo[8]
párrafos, respectivamente. Además, propicia una amplia “cláusula de actuar por
otro” en su art. 10 (con directa repercusión en lo desarrollado “infra”, punto
5), sanciones para las personas jurídicas[9]
(arts. 59 a
62) e incorpora los “delitos contra la hacienda pública y la seguridad social”[10]
(arts. 180 a
183) como Título IX del Libro Segundo (Parte Especial).
Al fundamentar el apego a la fórmula vigente, en la “Exposición de
Motivos” (pluma del Presidente de la Comisión ) se sostiene que se prefirió no innovar
dado que, hasta el presente, sea por vía doctrinaria o jurisprudencial, “no se han puesto de manifiesto dificultades
que condujeren a vacíos o huecos de punibilidad sensibles”, entendiendo que
la fórmula del art. 45 “es
suficientemente amplia como para comprender todos los casos de coautoría, tanto
simultánea como funcional, y también los que excepcionalmente, mediando dominio
del hecho, no puedan considerarse supuestos de autoría, por carecer el agente
de las características típicas del autor”. Más adelante, se resalta su
“sobriedad” en cuanto a la calificación de los concurrentes ya que se limita a
señalar las penas “sin apelar a las
calificaciones conceptualmente limitadoras de autores, coautores o cómplices,
con dominio del hecho…” y se formula una aclaración que, seguramente,
generará discusiones entre los comentaristas en torno al concepto de
“determinador” que se entiende no se identifica con el del instigador “sino que se limita a señalar que todos los
determinadores tendrán la pena del autor. De este modo se ahorra entrar también
a complejas precisiones, como por ejemplo acerca de la autoría mediata, que sin
duda queda abarcada en la figura del determinador, pues nadie puede dudar que
el autor mediato determina a otro”[11]
(sobre esto se volverá “infra” 3.2.).
Tras este breve recordatorio, paso al análisis del tema del sujeto
activo en el tipo de evasión tributaria.
2. El “obligado” en la evasión tributaria
El artículo 1 de la Ley
24769[12]
(Penal Tributaria y Previsional), que tipifica la evasión tributaria simple, comienza
diciendo que será reprimido “el obligado”. Se trata entonces del primer
elemento –normativo, en este caso– descripto en el tipo objetivo, que nos pone
ante el problema de determinar quién es este sujeto, dato que habrá de
proporcionar el derecho tributario.
Desde dicha sede, la ley 11.683 (de Procedimiento Tributario), en su
Cap. II, arts. 5 a
8, nos define los “sujetos de los deberes impositivos” (por lo tanto, los obligados) incluyendo al
contribuyente responsable por deuda propia; al responsable sustituto y al
responsable solidario. De su lectura resulta que, además de personas físicas,
pueden serlo personas jurídicas civiles, sociedades comerciales, uniones
transitorias de empresas, entre otros[13].
Esto, rápidamente, permite advertir la necesidad y sentido de que el sistema
especial en que la norma inserta cuente, además, con una “cláusula de actuar en lugar de otro”[14]
y, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735, la previsión de un elenco de sanciones
propio de las personas jurídicas. No obstante, adelanto que ninguno de estos
dos temas formará parte de este trabajo.
Sin embargo, el art. 2º, inc. b) de la LPTyP califica o agrava la
evasión cuando mediante un tercero interpuesto (vulgarmente, un “testaferro” o
un “hombre de paja”) se oculta la identidad del “verdadero sujeto obligado”,
con lo que debiera interpretarse que la condición de “obligado” es real o
material, no formal. Desde esta cuerda sostiene Juan José Cappannari que la
norma penal bien pudo haberse redactado como “el que evadiere”, ya que no se
necesita una calificación jurídica para encontrarse en condiciones de realizar
la conducta sino un dato de la realidad que es la existencia de una obligación
tributaria. Esto queda claro, afirma, si se tiene en cuenta que para ser autor
del delito de evasión no es necesario estar inscripto formalmente ante el Fisco
Nacional, es más, esa falta de inscripción suele ser una de las maniobras que
medianos y pequeños contribuyentes usan para evitar la actividad de contralor
de la Administración Federal[15].
Justamente, a partir de la misma norma citada al comienzo del párrafo precedente, concuerdan
Mariano H. Borinsky, Juan P. Galván Greenway, Javier López Biscayart y Pablo N.
Turano cuando afirman que, desde una óptica funcional, se advierte un peculiar
alcance semántico del elemento normativo, debiendo entenderse que en el
concepto de “obligado” está incluido aquél que debió serlo de no haber mediado
la maniobra, más allá de las formas y aunque no sea el sujeto pasivo del
tributo para el derecho tributario[16].
Teniendo esto a la vista, el acto de determinación administrativa de
oficio por el organismo recaudador –que el art. 18 establece como previo a la
denuncia–, parece revestir un doble interés: por un lado, en cuanto establece
la existencia y cuantía de la pretensión fiscal y, por el otro, en cuanto el
Fisco individualiza al sujeto pasivo de la deuda. Es decir, proporciona quién
sería el autor penalmente responsable.
Con estas aclaraciones sobre fuentes normativas y sus alcances para
establecer el “obligado”, lejos se está de cerrar el tópico. Las discusiones
que se informarán en torno a la determinación de la autoría en la evasión
tributaria parecen dar razón a Alejandro S. Cantaro cuando sostiene que “la problemática de delitos como lesión de
bienes jurídicos versus la
infracción de deberes, se resuelve (…) en la elucidación del concepto de autor”[17].
Como se desprende de las precisiones brindadas, se está frente a
delitos que, desde el punto de vista del sujeto activo, deben ser categorizados
como “especiales”, habida cuenta que el injusto, como dice Bustos Ramírez,
depende de la posición personal del sujeto[18]
o, dicho de otro modo, el tipo limita el círculo de posibles autores a
determinados sujetos al incorporar entre sus requisitos ciertas características
en el autor que concurren en un número limitado de personas[19].
No se trata entonces la evasión fiscal de un delito común (delicta comunia)
o general, en el que cualquiera pueda ser su autor.
Puede
adelantarse que, entre las variadas alternativas de encuadre propuestas para este
tipo penal, haciendo hincapié en la nota mencionada, está la de quienes entienden
que los fiscales son delitos de “posición”.
Tal la tesis de Robles Plana, a la que adhiere Hawda. Se sostiene que la
restricción a ciertos sujetos activos obedece a que se hallarían en una
posición idónea para lesionar el bien jurídico, posición que operaría como
requisito para otorgar relevancia penal a la conducta, pero sin más diferencias
con los delitos comunes[20].
Conforme anticipa el título del trabajo, no resulta este criterio uno de los
que registre mayor consenso, por lo que me concentraré en la alternativa
anunciada[21].
Retomando, estos sujetos cualificados que reclaman los delitos
especiales (también denominados “delitos
de autor calificado”), son llamados intraneus, ya que son quienes
están dentro del círculo marcado por la ley para poder ser autor del delito,
por lo que a quienes no reúnen esa característica se les llama extraneus.
Estos no podrán ser autores, pero sí partícipes en el delito especial de un
sujeto cualificado. En tales términos, es claro que las normas especiales van
dirigidas a todos, intraneus y extraneus, procurando evitar, en
el último caso, que participen del delito de los primeros[22].
En síntesis, la precisión del art. 1º que indica la necesidad para
poder cometerlo de revestir la particular condición de “obligado”, ha venido generando
una interesante discusión tanto en la doctrina como en la jurisprudencia que
procuraré reseñar en lo que sigue.
3. La evasión como delito especial propio
La mayoría de los autores que se han dedicado al estudio de este
régimen y también la de los tribunales encargados de su aplicación afirman que
figuras como la que ahora se usa como base u otras de la ley 24.769, que
demandan la calidad de agente de retención o de agente de percepción (así,
arts. 7º y 9º), son delitos especiales “propios” (delicta propria)[23].
Tal, asimismo, la posición sustentada recientemente en las conclusiones de las
“IX Jornadas de Derecho Penal Tributario”, donde se afirmó: “En materia de AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN se
considera que el delito de evasión no es pura infracción de deber; en tanto el
ardid como medio comisivo de la acción típica supone un modo particular en que
el autor debe infringir el deber de tributar. Esta porción del delito impone
–en particular al medio comisivo de la acción típica– su clasificación como
delito de dominio. Asimismo, se entiende que no existe un valladar dogmático
por el cual el ardid no pueda ser llevado a cabo por el partícipe y aun así se
satisfaga la tipicidad objetiva de autoría en el delito de evasión fiscal, en
tanto se verifique esa tipicidad objetiva en cabeza del autor especial y éste
tenga su subjetividad comprometida”[24].
En esta clase de delitos, la calidad especial exigida al sujeto activo
por el precepto penal es determinante o esencial para su existencia como tal[25].
De esta consideración deriva que quien no tenga dicha calidad responderá como
partícipe, no como autor[26].
Siguiendo a Gracia Martín, entiende Donna que el autor calificado se
encuentra en una relación especial con el bien jurídico protegido. Así, existen
bienes jurídicos primarios, cuya agresión está al alcance de cualquier persona,
mientras que hay otros bienes jurídicos que no se encuentran a disposición de
cualquiera y que cumplen sus funciones en estructuras cerradas, limitadas, a
las que no tienen acceso todos los individuos, sino sólo los habilitados.
Indica que a esta relación entre estos bienes jurídicos y las personas
habilitadas para agredirlos o respetarlos es a la que el doctrinario español
llama “relación de dominio”, porque su fundamento se encuentra en la posición
de poder que detentan determinados sujetos sobre ciertos bienes jurídicos. En
estos términos, la razón por la que el legislador restringe la autoría en los
delitos especiales es la estrecha relación que existe entre el autor y el bien
jurídico, situación que no existe respecto a terceras personas[27].
No puedo dejar de advertir la cercanía entre la aludida postura del
profesor español –que hace propia Donna– y la de los “delitos de posición”,
enunciada por Robles Plana. Los reparos que formula Gracia Martín a la posición
de Roxin son sintetizados por el profesor de la UBA , señalando que el primero es que de seguirse
la teoría de los delitos de infracción de deber sólo existiría desvalor de
acción. Además, no podría distinguirse entre delito consumado y tentativa, ya que
la infracción de deber es lo que constituye el injusto de tales delitos, de
modo que dada la infracción de deber, ya se consumaría el delito, no
aceptándose la tentativa. Finalmente, otra crítica radica en que la teoría
estaría en contraposición con la concepción del derecho penal que surge de la
teoría del Estado de Derecho, debido a la vaguedad de los deberes en cuestión[28].
Como se aprecia, Gracia expresamente se aparta de la tesis de Roxin
por la que se sostiene que los delitos especiales son delitos de deber
(contrapuestos a los delitos de dominio), en los cuales la autoría se funda en
la lesión de un deber especial, que sería extratípico. En ellos no es el
dominio del hecho el criterio para definir quién es autor, sino que es la
infracción de un deber extrapenal, que está lógicamente preordenado a la ley,
ya que procede de otros ámbitos jurídicos. No hay dudas de que al presente la
teoría del dominio del hecho sigue siendo la que genera mayor consenso, aun
cuando pueden reconocerse algunos campos en los que luce inconsistente para
aportar soluciones. Veamos.
3.1. Los límites al “dominio del hecho”
Se ha destacado que el propio Roxin rechazó desde comienzos de su
trabajo que el dominio del hecho fuera un concepto fijo e indeterminado, sino
que lo concibió como un concepto abierto, únicamente descriptible y cuyos
espacios vacíos se integran por medio de principios reguladores[29].
Los campos en los que el “dominio del hecho”[30]
tiene problemas son:
a) En los delitos imprudentes.
b) En los delitos omisivos, aun cuando hay sostenedores de esta teoría
que entienden puede explicar la autoría en los delitos de omisión considerando
que el autor puede inhibir, dejar correr o bien interrumpir el curso causal,
con lo que así controla el suceso. La tesis es recordada por Aguirre, quien
individualiza en esta línea el pensamiento de Gracia Martín, siguiendo la
construcción de Welzel del “dominio social del hecho”[31].
c) En los delitos especiales y en los de propia mano.
Con relación a lo último, puede acotarse que autores como Rusconi
postulan el vigor de la teoría del dominio del hecho aun en ámbitos sobre los
que antes se dudaba de su utilidad. Así, destaca que durante mucho tiempo se
pensó que no existía posibilidad de autoría mediata en los casos de los delitos
denominados “de propia mano”, pero que en un modelo de imputación normativa de
la autoría tal categoría no debe reconocer ningún espacio de vigencia. Se abre
un amplio campo de posibilidades de autoría mediata (instrumento que obra
típicamente, instrumento que obra sin dolo, instrumento que obra en forma
justificada, instrumento que obra sin culpabilidad y autoría mediata en
aparatos de poder organizados), que excede este comentario. En cuanto a la
participación en general, si se entiende que ésta se dirige contra el mismo
bien jurídico del delito del autor, sólo que en forma mediata justamente porque
el partícipe compromete el mismo bien jurídico afectado por aquél, se encuentra
satisfactoria explicación para su admisión en los delicta propria, así
como al problema de impunidad del partícipe de lesiones a sus propios bienes
jurídicos. En esta modalidad de accesoriedad limitada de la participación en un
injusto, el partícipe no necesita tener las características del autor porque no
es el autor en forma directa, sino que actúa típicamente sólo cuando lo hace
por la vía del hecho del autor[32].
Vuelvo a Roxin. Es entonces la inconsistencia en estos campos es lo
que le lleva en 1963 a
introducir, como correctivo, la categoría de los delitos de infracción de deber[33].
En éstos, insisto, ninguna de las expresiones del dominio del hecho (dominio de
la acción, dominio funcional o dominio de la voluntad) es lo que caracteriza a
la autoría, sino que lo decisivo será el quebrantamiento por el agente del
deber especial extrapenal. Sin perjuicio de la natural remisión que corresponde
para ampliar a su obra, simplificando, puede recordarse que el “dominio de la
acción” (prototipo de la autoría o manifestación más evidente de la figura
central) se corresponde con los casos de realización del tipo de propia mano,
dolosa y libre, o no libre (coaccionada) o no coaccionada pero disculpada (por
inculpable)[34]; el
“dominio funcional” se corresponde con el supuesto de división del trabajo en
fase ejecutiva, de coautoría, la coparticipación en el dominio final del hecho
en que cada uno al llevar a cabo su acto parcial no sólo ejecuta su voluntad
del hecho, sino al mismo tiempo también la de los demás[35];
finalmente, el “dominio de la voluntad” se corresponde con los casos en que el
hecho se ejecuta mediante el gobierno de la voluntad de otro sujeto que obra
coaccionado, o mediando error de prohibición invencible, o es inimputable, o
integra un aparato organizado de poder, es decir, se trata de supuestos de
autoría mediata, ya que precisamente falta la “acción” ejecutiva del sujeto de
atrás cuyo dominio del hecho sólo puede basarse en el poder de la voluntad
rectora[36].
3.2. La autoría de determinación
E. Raúl Zaffaroni, Alejandro Alagia y Alejandro W. Slokar, aun cuando
reconocen que es verdad que el dominio del hecho no basta para caracterizar al
autor o figura central, como ocurre en los delitos en que el tipo requiere que
el autor viole deberes especiales y en los que demanda la ejecución de propia
mano, enfatizan que éstas son limitaciones que el legislador pone al dominio
del hecho, pero que en modo alguno significan su reemplazo. Señalan que, en
general, parece que el concepto de “delito de deber” es inventado por Roxin
para tratar de resolver el problema de la impunidad en caso de instrumentos no
calificados en la autoría mediata, mas se trata de una hipótesis que en la ley
argentina no ofrece problema, pues sería de un autor por determinación[37].
En efecto, a partir de la letra del art. 45 del Cód. Penal, concluyen
la inclusión de los supuestos en que el determinador tiene el dominio del
hecho, que puede ser en la forma de dominio del acto o de la voluntad, pero no
posee los caracteres típicos del autor en los delicta propria, o se
trata de un delito de propia mano. Dicen: “En
este último caso, el art. 45 del Cód. Penal igualmente les aplica la pena del
autor, pero no son autores del delito –porque no completan los requisitos
típicos para serlo– y tampoco son instigadores –porque no hay injusto del que
la instigación sea accesoria–, y se hace evidente que la ley no los considera
autores del delito sino autores de
la determinación al delito, es
decir que el art. 45 también crea una tipicidad independiente de autoría de determinación”[38].
En cuanto a esta autoría por determinación, puntualizan que el autor o
los autores de un delito pueden valerse de otro sujeto, al que se determina al
delito de distinta forma, con distinta intensidad. Si la determinación tiene
tal intensidad que el determinado carece del dominio del hecho (no realiza
conducta, o es atípica, o está justificada), sólo el determinador será autor.
Cuando la determinación sea de menor intensidad, el agente será instigador y el
instigado será autor. Si el determinado no realiza conducta, el determinador es
autor. Cuando falta la tipicidad porque el determinador se vale de otro que no
sabe lo que hace por ausencia de dolo, mantiene el dominio del hecho y es
entonces autor. Similar respuesta vale cuando el determinado cumple un deber
jurídico u obra justificadamente. Al momento de brindar una clave que permita
con claridad discernir cuando se está frente a una autoría por determinación y
cuando ante una instigación, dicen: “En
síntesis, cuando el determinado no realiza conducta o realiza una conducta
atípica o justificada, el determinador es autor; pero –por regla general–
cuando el determinado comete el injusto querido por el determinador éste es
instigador, aunque el determinado actúe inculpablemente”[39].
Se trata entonces de una tercera variable que describen del siguiente
modo: “el concepto de determinación no se
agota en la instigación y en la autoría mediante determinación, sino que
incluye una tercera variable, que es la del tipo de autor de
determinación, o sea, una
prohibición legal no ya de ser
autor mediante la determinación de otro, sino de ser autor de la determinación
misma de otro a la materialización de una objetividad típica. Hay aquí una diferencia fundamental entre
ser autor mediante determinación y autor de determinación en que la punibilidad
le alcanza en virtud de un título diferente a la de autor o partícipe de un
delito. Por tratarse de un tipo independiente, admite la autoría directa y
mediata, o en general mediante determinación, como también la coautoría
funcional”[40].
No se me escapa que esta concepción de la autoría de determinación,
sobre la base del art. 45 del Cód. Penal, no goza –al menos hasta ahora– de un
extendido consenso, pero no puedo dejar de mencionarla como una herramienta que
permite solucionar el apuntado problema en el marco de los delicta propria.
Son de la misma opinión Chiara Díaz, Grisetti y Obligado, sosteniendo que en
nuestro Código Penal no hay impunidad para tales delitos porque “excluida la autoría por no presentar los
caracteres del autor o por no realizar personalmente la conducta el sujeto, y
excluida también en tales casos la participación porque el interpuesto no
comete injusto o no realiza conducta, opera un verdadero tipo especial de autor
de determinación, que seguramente está presente en la tan general fórmula del
art. 45 del Código Penal”[41].
En línea con lo último, creo que lo más importante, por encima del
grado de aceptación o la posibilidad de crítica que brinde la construcción, es
que se apoya en lo que dice la norma nacional y este es un dato que, con mayor
habitualidad de la deseable, se extravía en muchas de las discusiones en que
nos enfrascamos, al punto que un tercero objetivo bien podría preguntarse si
aquí rige el Código Penal alemán (o el español o el italiano), en lugar del
argentino.
Quede claro que tal observación está lejos de lo que García Vitor
calificaba como reparos chauvinistas “que,
con mayor frecuencia de la deseada suelen alentar las opiniones vernáculas”[42],
ya que no reniego de la utilidad del derecho comparado, ni la de tener en
cuenta la dogmática desarrollada en torno a contextos normativos que guardan
cierta similitud (el mismo desarrollo del tema en tratamiento lo desmentiría),
pero no debe perderse de vista la necesidad de corroborar que medie una cierta
correspondencia que dé real sentido local a la discusión[43].
Algo de esto también puede vislumbrarse en la incidencia que atribuye
Donna a la Ley de
Etica Pública 25.188[44]
con relación a los delitos de
infracción de deber. En particular, dentro del cap. II, "Deberes y pautas de comportamiento ético", los arts. 2[45]
y 3[46].
Asumiendo haber criticado la posición de Roxin en trabajos previos (como ya se
ha expuesto), dice Donna que “se podría,
siguiendo estos lineamientos, hacer una construcción de la autoría en el
derecho argentino, teniendo en cuenta que se ha dictado la Ley de Ética Pública (…), en donde se establecen expresamente los deberes del funcionario y su
sanción. Con ello se da pie al fundamento del injusto y se afirmaría la idea de
que en estos delitos [se
refiere a los que afectan a la Administración Pública ]
existe una violación a un deber que se encuentra antes del tipo penal y que
viene a definir al autor. Lo que llevaría, entonces, a la justificación
dogmática en cuanto la mayoría de estos delitos son delitos de peligro, como el
cohecho, la malversación de caudales públicos y hasta la propia exacción”. De tal
suerte, sobre la base de la incorporación de dicha ley a nuestro ordenamiento
jurídico a fines de 1999, el autor citado rectificaría su postura en este
particular ámbito bajo la premisa de que el art. 2º de la Ley de Ética Pública establece una serie de deberes que fundamentan
la autoría en los delitos de funcionarios públicos previstos por el Código
Penal, enfatizando que dice que los sujetos comprendidos en ella están
obligados a cumplir con los deberes y pautas de comportamiento ético fijados,
al punto de prever el art. 3º que su incumplimiento acarrea sanción
y hasta cesantía del cargo[47].
Uso el potencial porque, en realidad, en el mismo trabajo Donna vuelve
a insistir sobre las críticas formuladas a la posición de Roxin, que parece
seguir suscribiendo, lo que no deja del todo claro si efectivamente admite a
los delitos de infracción de deber en la reservada parcela de los delitos
contra la
Administración Pública como una excepción o irradia hacia
otros sectores donde encuentre análoga fuente normativa. En todo caso,
personalmente creo que la Ley
de Ética Pública cuando se refiere a las sanciones se está refiriendo a las de
orden administrativo, rama en que no se verifica similar objeción a la ensayada
en la penal, para la que la vigencia de deberes éticos de parte del funcionario
en ejercicio de su función estimo no autoriza en forma directa a derivar se
satisfaga con su quebrantamiento los requerimientos del injusto y habilite, sin
más, el ejercicio de poder punitivo sobre una conducta que no importe
afectación o lesión de bien jurídico.
3.3. Dominio más infracción de deber
Es dable agregar entre las posturas de un cierto
eclectismo a Mariano Kierszenbaum, quien se pronuncia sin negar el componente de
infracción de deber pero, a la vez, sin apartarse de la exigencia de dominio de
los delitos especiales propios. Tras situar a
Schünemann entre quienes interpretan que la calidad del sujeto, restringiendo
la órbita de sujetos activos en los delitos especiales propios, se fundamenta
en hallarse en una posición idónea para lesionar el bien jurídico (los delitos
de posición de Robles Planas), ya que dice el profesor alemán que “el delito especial, al establecer un
especial elemento de autoría, lo que hace simplemente es presuponer en el autor
un especial dominio sobre la vulnerabilidad del bien jurídico”[48], aquél niega la categoría declarando adscribir a la tesis según la que los delitos especiales son
delitos de infracción de deber, es decir, no se diferencian[49].
Mas, luego, concreta su esquema afirmando que los delitos especiales propios
contienen un desvalor integrado por el daño a otro y a este desvalor se le suma
la infracción a un especial deber positivo que recae en cabeza del sujeto
activo. Es decir, ambos requisitos deben estar presentes en el caso.
Sostiene, en definitiva, que “…para
determinar la autoría de un sujeto respecto de un delito especial propio
necesitaremos comprobar que ha violado el mandato genérico neminen laedere, que fundamenta la punibilidad en los
llamados “delitos de dominio” o “de organización”, que exigen el dominio
del hecho por parte del sujeto activo, y,
adicionalmente, debe ser el portador del deber positivo infringido. Es decir, en los delitos especiales propios
el dominio del hecho, desde nuestro punto de vista, no se desplaza por la mera
infracción, sino que ambos requisitos confluyen, y es necesaria la presencia de
uno y otro para imputar a título de autor”[50].
Hernán López comparte esta línea de análisis predicando la conveniencia de “Comenzar a considerar que la existencia de
un deber para el agente como requisito de la tipicidad objetiva no
necesariamente implica prescindir del dominio final del hecho, sino que ambos
requisitos deben coexistir en una misma conducta (pese a que Roxin se encargó
expresamente de postular su improcedencia, sobre todo para los casos de formas
mixtas de participación)”[51]. De tal suerte, afirma
que: “Consecuentemente, deberá también
verificarse respecto del obligado (intraneus) no sólo que ha cometido la
infracción al deber, sino que también ha tenido el efectivo poder de hecho de
hacer cesar el obrar del extraneus a la manera de un codominio del hecho en la
faz de su consumación, ello sin perjuicio de verificar también la convergencia
intencional (dolo) de ambos intervinientes respecto de la realización del
resultado”[52].
En definitiva, esto le lleva a concluir la necesidad de “Sostener irrenunciablemente que cualquier
tipo de reproche penal necesariamente deberá, no sólo corroborar la existencia
de la infracción del deber, en caso de que la tipicidad objetiva así lo
requiera, sino también la concreta incidencia que tuvo la infracción en el
resultado final del hecho penalmente relevante, debiéndose analizar dichos
extremos desde parámetros ontológicos, normativos y subjetivos”[53].
4. La evasión como delito de infracción de deber
Sobre aquella distinción
roxiniana antes explicada es que apontoca la interpretación alternativa[54], al
menos todavía minoritaria, que viene sosteniendo que la evasión tributaria es
un delito de infracción de deber, de un deber especial de carácter fiscal según
precisa Silvina Bacigalupo. Se
advierte así el cambio de postura respecto de lo sostenido en su oportunidad
por Bajo Fernández, que afirmaba que el delito fiscal es un delito especial
propio[55].
4.1.
La infracción de deber en versión roxiniana
Ya
se explicó la razón de su origen en el pensamiento del profesor alemán. El
punto de apoyo es la advertencia de dos grandes estructuras de imputación
delictiva, una que tiene como base la lesión al bien jurídico y es definida por
una relación negativa; otra basada en la necesidad de mejorar el estado de la
organización de otra persona o de una institución estatal y es definida por una
relación positiva.
De
esta última deriva Roxin la categoría de los “delitos de infracción de deber”,
observando la forma en que se encuentran redactados los tipos contenidos en la Parte Especial del
Código Penal. Entre los ejemplos cita a la administración desleal, las lesiones
cometidas por un funcionario en el ejercicio de sus funciones o la extorsión
del funcionario para obtener una declaración.
En
ellos el tipo penal se estructura sobre la infracción de un deber extrapenal,
siendo lo decisivo la infracción del deber extrapenal por parte del obligado,
tenga o no el dominio del hecho. Se trata de un deber especial, obligaciones de
evitación no exigibles a cualquiera. No son deberes generales de cuidado, como
los de los delitos imprudentes. Si bien en su primera versión, Roxin los había
incluido, resalta Caro John que a partir de la tercera edición de su obra el
profesor alemán los excluye al advertir que tal deber general de cuidado de los
delitos imprudentes se refiere a un mandato general que alcanza a todas las
personas y no sólo a un grupo limitado de individuos como son los llamados
obligados especiales[56].
Se trata, entonces, de sectores de la vida conformados jurídicamente cuya
capacidad de funcionamiento debe ser protegida.
Enfatiza
S. Bacigalupo que, en la versión de Roxin, la teoría parte de la base de que la
infracción de deber tiene autonomía conceptual y, además, es el verdadero
elemento que caracteriza a la “figura central” en la ejecución del hecho. La
finalidad de cualquier teoría de la autoría es, precisamente, identificar quién
es la figura central dentro del conjunto de los que llevaron a cabo el delito
y, aquí, ella es el que infringe el deber y es sujeto del mismo. Lo contrario,
afirma, identificar la infracción del deber con el dominio del suceso que
produce materialmente la acción, haría que la categoría perdiera todo su
sentido y llevaría a una doble impunidad que no puede ser compatible con la
finalidad de la ley[57].
La referencia a una doble impunidad corresponde para el supuesto de intraneus
sin dominio del hecho y extraneus con dominio del hecho, pero sin la
calidad requerida por el tipo.
Sin
embargo, la categoría no recibe de su “creador” mayor desarrollo posterior,
queda como esta suerte de correctivo al defecto del dominio del hecho para
solucionar algunos campos acotados como el de los delitos omisivos y los especiales.
Podría decirse que se trata de casos en los que, en la construcción del tipo,
el legislador deja de atender a las características externas de la conducta
para interesarse en que alguien infringe una regla conducta, un deber que no es
genérico, sino especial y de allí que no importe si tal quiebre se verifique
por vía activa u omisiva. Será Jakobs quien impulse su evolución.
4.2.
La infracción de deber en Jakobs y el desplazamiento del “dominio” por la
“competencia”
Para
éste autor, la distinción entre delitos de dominio y delitos de infracción de
deber se explica mediante el criterio del ámbito de “competencia” del autor[58].
Como sintetiza Caro John, la concepción se asienta sobre la consideración de la
persona que vive inmersa en un mundo regido por normas donde debe satisfacer
una diversidad de deberes que van dando forma a una competencia personal y es
su infracción mediante una incorrecta administración del ámbito de competencia
personal lo que fundamenta su responsabilidad jurídico penal[59].
Podría
decirse que lo que Roxin llama “delitos de dominio” y “delitos de infracción de
deber”, en Jakobs pasa a ser, respectivamente, “delitos de responsabilidad en
virtud de competencia de organización” y “delitos de responsabilidad en virtud
de competencia institucional”. El potencial corresponde porque no se trata sólo
de un cambio de nombres o designaciones, como se verá, ya que este último tras
preguntarse “¿cómo puede construirse un
concepto unitario de autor con un dominio y un deber?” postula que “la atribución normativa es de superior
jerarquía que el dominio; éste en todo caso determina la cantidad de una
intervención delictiva”[60].
Cuando
se habla de “responsabilidad en virtud de
organización” (herrschaftsdelikte), se trata de aquella basada en
deberes generales: hay un “rol genérico” de no dañar a otro (deber negativo,
resumido en el conocido brocárdico latino «neminen laede»). Esta
competencia que responde al estatus más general, que es el de persona en
derecho, consiste, por un lado, en el reclamar derechos –libertad de organizar
el propio mundo– y, por otro, reconocer los derechos de los demás –suprimir
todo output lesivo que perturbe la organización de otros sujetos–, de
tal suerte que la observancia de tal deber general permite al individuo
configurar un segmento de la sociedad donde vive y desarrollar un espacio de
libertad posibilitándose a sí mismo y a las demás personas una convivencia
pacífica.
En
cambio, cuando se habla de “responsabilidad
en virtud de competencia institucional” (pflichtdelikte),
se trata de aquella basada en deberes especiales: responde la persona en
función de un estatus especial. En este caso no media aquella organización
libre de la extensión de sus deberes (con el solo límite de no dañar a otro),
sino que éstos le son adjudicados como consecuencia del estatus dentro de la
institución. Se trata de un “rol especial” (deber positivo) que consiste en el
cuidado o fomento solidario del bien. Las instituciones son contextos regulados
y preformados a los que están vinculados estructuralmente estos roles
especiales, sustraídos de la disposición de la persona individual, que importan
la imposición de unos determinados deberes. Por ejemplo: la relación
paterno-filial o los deberes genuinamente estatales, como el del policía.
De tal suerte, concreta la advertencia de la nota diferencial Caro
John, resaltando que mientras que la lesión o violación del deber en Roxin es
sólo un criterio que determina la autoría del hecho, en Jakobs pasa a ser el
fundamento de la imputación jurídico-penal[61],
que ya no se construye sobre la base de datos naturalísticos como la
causalidad, sino a partir del quebrantamiento de rol. Es esta nota de
quebrantar el rol lo determinante para la atribución del acontecer relevante,
ya sea que por la deficiente administración del propio rol lo hubiere creado o
hubiere permitido que tenga lugar. En todo caso, Jakobs se dirige a la
construcción de un concepto unitario de autor, comprensivo tanto de los delitos
de dominio como de los de infracción de deber en la medida en que resta
significación a la idea de “dominio” para realzar la de “competencia”, de mayor
normatividad. Lo trascendente es la posición de garante dentro del colectivo y
el modo en que infrinja su deber es indiferente, tanto puede ser por acción como
por omisión.
4.3. Delito tributario e infracción de deber
En nuestro país, entre los primeros sostenedores de este encuadre
puede citarse a Esteban Righi quien, tiempo atrás, se preguntaba si el “dominio
del hecho” servía para el delito tributario y contestaba que, al menos en
algunos casos, no. Ejemplificaba con la evasión diciendo que sólo el obligado
puede ser su autor, por lo que quien tenga poderes decisorios pero no lo sea,
no podrá nunca ser autor de este delito. Similar situación con la retención
indebida del art. 6º que reclama la calidad de agente de percepción impositiva.
Se trata de sujetos para los que existe un deber extrapenal, tienen una
situación de mayor compromiso respecto de la tutela del bien jurídico. Por
consiguiente, “que la autoría, en estos
casos, se determina por la infracción del deber especial que pesa sobre este
sujeto. Luego, el sujeto es autor aunque no haya tenido el dominio del hecho,
aunque no haya decidido nada en la cadena causal, y, a la inversa, quien no
tiene el deber, por mucho poder que haya tenido, jamás podrá ser autor de este
delito”. Con tal inteligencia,
puede haber coautoría, “pero requiere la
vulneración del deber especial común por ambos protagonistas. Esto es muy claro
en una sociedad: dos sujetos, los dos son contribuyentes y sobre ellos pesa el
deber”. La autoría mediata también es posible, como en el inc. b)
del art. 2º, en cuanto agrava la evasión por el uso de persona interpuesta para
ocultar la verdadera identidad del sujeto obligado. No se trata de que el
último tenga el dominio del hecho, sino que quebrantó su deber cuando acordó
que otro intervenga como persona interpuesta para ocultar su identidad. En ese
momento entiende que se consuma el delito y es autor directo, perspectiva desde
la que, en realidad, la autoría mediata luce innecesaria en este tipo de
delitos[62].
Se advierte en Righi una coincidencia con la posibilidad de coautoría
que admite en la categoría Silvina Bacigalupo[63],
pero que niega Caro John sobre la base de entender que el quebrantamiento del
deber es individual.
Conforme evoca Villavicencio Terreros, la exigencia de la calificación
en los coautores viene resaltada por la negativa de la posibilidad de coautoría
entre intraneus y extraneus, por el pleno jurisdiccional del
Superior Nacional peruano del 11 de diciembre de 2004, tema 5, Acuerdo 2º,
párr. 2º, donde señaló que “no es
admisible la coautoría entre un intraneus
y un extraneus, dado que cada uno de
ellos responde de acuerdo al tipo común o especial que le corresponde”. El
citado, por su lado, concuerda en que: “En
la coautoría deberá estar presente una afectación en común del deber especial
sea cual fuere el aporte de cada uno de ellos a la realización del delito”[64].
Entre quienes concuerdan con la categorización de la evasión tributaria
como delito de infracción de deber puede citarse a Juan Trujillo[65],
Pamela Aguirre[66] y al
titular del Juzgado Nacional en lo Penal Económico nº 1, Javier López
Biscayart, tesis que ha volcado en numerosas resoluciones. Más reciente,
adscriben a esta corriente Roberto A. Falcone[67]
y Rafael Berruezo[68].
El último nombrado ostensibiliza una impronta funcionalista más extrema al
individualizar como una finalidad perseguida con la imposición de pena a la
reafirmación de la vigencia de la norma, diciendo: “…consideramos que los delitos tributarios son delitos de infracción de
deber, en donde el autor de los mismos comete la evasión tributaria por medio
de una participación activa u omisiva, en violación del ‘deber positivo’ de
contribuir con la institución Hacienda Pública, y en donde sólo aquel que es
considerado contribuyente según la ley extrapenal, puede ser autor de delito de
evasión. Y lo que se busca con su sanción es el restablecimiento de la vigencia
de la norma incumplida con el pago del tributo y así restablecer la vigencia de
la norma y mantener incólume la Hacienda Pública. El gasto es indispensable para
satisfacer las necesidades públicas, y el medio genuino para la adquisición de
los recursos es el tributo (básicamente el impuesto). Quien elude dolosamente
el justo pago de sus obligaciones tributarias, daña la actividad financiera del
Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines. A esto le agregamos que se
entorpece el normal funcionamiento de ingreso y egreso de dinero de la Hacienda
Pública”[69].
Está claro entonces que calificada doctrina postula al delito fiscal
como uno de infracción de deber, tanto en nuestro país como en el exterior (por
ej., S.Bacigalupo) pero, según se verá, no sólo pueden advertirse matices sino
que, aun dentro de quienes adscriben a
una visión funcionalista extrema, hay autores que niegan que lo sea o, si lo
es, su redacción en la ley argentina quita a esta nota mayor trascendencia.
Falcone
destaca, con razón, que no todo delito especial configura un delito de
infracción de deber, sino que debe tratarse de deberes relacionados con una
institución que determine el estatus de la persona. Un ejemplo de delito
especial que no es de infracción de deber es la apropiación indebida del art.
173, inc. 2º del Cód. Penal. Sólo puede ser cometida por quien es depositario,
comisionista o administrador, pero esta calidad se basa en una relación
jurídica asumida personalmente y que desaparece por voluntad de cualquiera de
las partes[70].
Coincide en resaltar la distinción Caro John, diciendo que “mientras que los deberes positivos ocupan el centro de los delitos
consistentes en la infracción de un deber, el núcleo de los delitos especiales
lo constituye la descripción típica de los elementos personales del autor, o de
la acción, o bien la forma en que un determinado objeto de bien jurídico puede
ser lesionado”[71].
Vuelvo
a Falcone quien, con cita a Jakobs, nos dice que: “Un estatus al que se refiere la ‘infracción de deber’ sólo se alcanza
cuando el deber sancionado jurídico-penalmente forma parte del haz de
relaciones institucionalmente aseguradas (funcionario, padre, madre, tutor, la
persona en quien se deposita la confianza, testigo, obligado tributario, como
colaboradores estos dos últimos de la administración de justicia y de la
hacienda pública)”[72].
Corresponde aclarar que el nombrado enfatiza expresamente que su adscripción a
considerar al delito fiscal como delito de infracción no le lleva a incurrir en
la convalidación de la tesis monista subjetivista, sino que la infracción del
deber será lo que constituya el disvalor de acto pero, además, se demanda la
producción de un perjuicio concreto cuantificado que constituye el disvalor de
resultado. En concreto, dice: “En
consecuencia, tampoco es verdad que en los delitos de infracción de deber se prescinda
sin más de la idea de lesión o puesta en peligro de un bien jurídico, porque la
infracción de deberes penalmente sancionada lo es en función de su relevancia
para el fomento y salvaguarda de un bien jurídico”[73].
Es
aquella inclusión del obligado tributario como colaborador de la hacienda
pública entendida como una institución positiva necesitada de fomento y
protección la que no ha generado apreciable consenso aun dentro de quienes
comparten el esquema teórico en que se inserta.
4.4. Planteos críticos internos y externos
La discusión y crítica de este encuadre puede escindirse en dos
planos. El primero se corresponde con lo anticipado en el último párrafo del
punto anterior, vale decir, autores funcionalistas que no identifican por
detrás del tipo de evasión tributaria la presencia de aquel deber especial
propio de la responsabilidad en virtud de competencia institucional. El
restante, si se quiere más previsible, viene desde el sector que postula la
negativa de un problema de autoría a solucionar mediante alguna de las
versiones de la infracción de deber. Los trazos generales de estas vertientes
que individualizo como “crítica interna” y “crítica externa” respectivamente,
son los que se sintetiza a continuación.
a) Crítica interna: sin
perjuicio de volver luego sobre la diversidad de soluciones propias de someter
los casos complejos a una u otra categoría, entiendo que la primera cuestión
trascendente es la de la subsunción misma de la evasión como delito de
infracción de deber. No paso por alto que podría argumentarse la necesidad de
despejar, primero, la crítica que se ha realizado a la categoría misma de los
delitos de infracción de deber, pero excede el limitado marco de este
comentario[74].
De otro lado, tal argumentación se vería ciertamente relativizada si
se atiende a que en el plano de la negativa directa puede contarse la opinión que estimo
de mayor peso por su propio origen que es la Jakobs , quien sostiene que la mera cualidad de
deudor en el delito fiscal como deber de declaración y pago no convierte al
delito en especial, no es un supuesto en que alcance el estatus al que sólo se
llega cuando el deber forma parte de un haz de relaciones institucionalmente
aseguradas, o bien integra un obligado en una institución, ejemplificando con
el caso del funcionario, el padre y el testigo[75].
Esto es resaltado por Gómez Martín, conforme evoca Aguirre[76],
con la sencilla explicación de que en la evasión tributaria, a pesar de ser el
obligado tributario el único que puede cometer este delito, no es un delito
especial (como sinónimo de delito de infracción de deber), ya que la relación
no nace de una institución, no está dada por el estatus del sujeto, sino que
surge a partir de la descripción típica.
Dentro de nuestro medio puede citarse a Orce y Trovato, que incluso
reconociendo que el deber de contribuir al sostenimiento del Estado es un “deber institucional por antonomasia” o “básico”, se restringe a soportar
económicamente porque, en una concepción liberal, hay una separación de las
vidas de los ciudadanos del Estado, no configuran “un mundo en común”. Esto permite hablar de un “deber positivo de especiales características” y, al no estar
Estado y ciudadano estrechamente relacionados en una interacción personal (no
se trata de velar por una esfera de organización ajena para que se mantenga
incólume sin que no baste no dañarla, como el caso de la relación
paterno-filial), les lleva a afirmar que un
“análisis provisional de este deber institucional parecería indicar que la
relevancia de la clasificación como delito de infracción al deber es mínima (…)
Esto ya se demuestra con el hecho de que lo delictivo consiste únicamente en la
realización de una defraudación, como lo exige el art. 1º. Si no existe un
ardid, no hay un deber (penal) de mantener incólume al Fisco, protegiéndolo de
sus propios errores y alertándolo de posibles daños de terceros. Se trata de un
deber positivo, sí, pero de alcance particular”[77].
También Silva Sánchez adopta
una suerte de posición intermedia, entendiendo que el delito fiscal es un
delito especial de infracción de deber “con elementos de dominio”, ya que se
constituye por la conjunción de actos concretos de organización, infracción de
deberes tributarios y producción del perjuicio[78].
Para Feijoo Sánchez, en realidad, la de Silva se trata de una de las líneas que
plantea un “enriquecimiento material” de los delitos de infracción de
deber en la medida que, en casos como el
delito fiscal, concurre tanto la dimensión de organización como la dimensión de
infracción de deber o, con otras palabras, “no
es un delito que se configure sólo por la conjunción de la infracción de
deberes tributarios formales y la producción de un perjuicio para la Hacienda Pública
(eso no permitiría distinguir el desvalor de acción del delito y de la
infracción administrativa tributaria). Pero el delito fiscal tampoco es de mera
organización, en el que la provocación de la producción de un resultado de
perjuicio para la
Hacienda Pública constituya por sí misma el tipo. El tipo
delictivo se constituye, por tanto, por la conjunción de actos concretos de
organización, la infracción de deberes tributarios y la producción de
perjuicio. En ese sentido sería uno de los delitos especiales en los que, a la
organización, se le suma efectivamente la infracción de un deber institucional,
comprendiendo, por tanto, ambas dimensiones”[79].
También identifica Feijoo con esta postura a Martínez-Buján Pérez con
su propuesta de considerar al delito fiscal como un “delito especial propio de naturaleza mixta”, con un componente de
infracción de deber y un componente de dominio[80],
tesis que guarda alguna semejanza con la reseñada “supra” 3.3. en nuestro medio.
Estas concepciones materiales y no puramente formales de los delitos
configurados a partir de deberes positivos que exceden el mero “organízate como quieras, pero sin lesionar”,
advierte Feijoo que permite dar adecuado tratamiento a cuestiones como el
castigo de la participación de los “extranei”
que no pueden infringir el deber pero colaboran en la dimensión organizativa o
de que ciertos administradores de hecho puedan responder como autores y no sólo
los que como administradores de derecho tengan una representación formal, sin
embargo, aclara que no comparte esta vía porque “no me parece dogmáticamente adecuado construir categorías mixtas que se
fundamenten parcialmente en la libertad organizativa y parcialmente en otras
razones”[81].
En su opinión, todos los delitos son, en el fondo, delitos relacionados con una
libertad organizativa lesiva para terceros, sólo que en ocasiones uno sólo
desatiende deberes generales de no crear riesgos, mientras que en otras
desatiende deberes de organizarse de forma solidaria con otros ámbitos de
organización[82]. Los
delitos en que la competencia se basa en una posición jurídica derivada de una
solidaridad especial o cualificada
(distinta de los deberes generales de solidaridad) tienen tanto contenido
material como los que se fundamentan en la libertad organizativa en los que
tradicionalmente la autoría se basa en la idea del dominio. Los deberes
cualificados de solidaridad también se pueden delegar ya sea entre individuos
(padre deja a cargo de tercero el cuidado del hijo) o dentro de una
organización empresarial o asumirse tácticamente[83].
Hadwa,
quien se enrola en la concepción del “delito
de posición”, participa en la vertiente negativa enfatizando que el deber
de carácter extrapenal del obligado no lo vincula a la hacienda pública de
forma personalísima, institucionalizada y diferente de la que posee cualquier
sujeto, es decir, un rol general. No hay un estatus especial del que deriven un
haz de deberes institucionalizados, ni ese rol especial de promoción y cuidado
solidario del bien o institución (que sería la hacienda pública). Todas las
personas son, por imperativo constitucional, potenciales obligados tributarios,
poseyendo además todas ellas la calidad de contribuyentes. Es el llamado “principio de igualdad tributaria”: todo
ciudadano posee el deber de contribuir a las cargas públicas, es un mandato
general que incumbe a toda persona. Sobre esta base sostiene que la situación
del “obligado” tributario, quien tiene obligación de hacer por mandato de la
ley tributaria, es igual al del mencionado art. 173, inc. 2º del Cód. Penal,
porque el deber de contribuir es general. Brinda como ejemplo la situación en
el IVA, donde la carga está en (le pesa a) el consumidor y el obligado lo que
debe es retenerlo, comunicarlo y traspasarlo a la hacienda[84].
b) Crítica externa: Rusconi
cuenta entre los que, en forma directa, polemizó con este enfoque, negando que
estemos frente a delitos en los que la autoría se defina por la violación del
deber especial, de tal suerte que el autor lo es cuando viola el deber aun
cuando no tenga dominio del hecho. En su consideración el sistema de imputación
por el dominio del hecho goza de buena salud, no sólo por ser imputación de
autoría, sino porque es la base de la imputación de la responsabilidad. Dice: “Es el problema de imputación objetiva.
Cuando decimos que no hay imputación objetiva, justamente, lo que decimos es
que no le atribuyo a este autor el comportamiento, porque el sujeto no tiene
dominio del hecho, porque se lo quita la víctima, porque se lo quita un
tercero, como sucede en el caso de la prohibición de regreso, o por un conjunto
de razones. Lo que sucede en los casos de violación de deber es que no puedo
decir que el sujeto que tiene el dominio, pero no tiene el elemento especial
que lo califica como autor, es autor. Pero lo que sucede acá es que necesito
las dos cosas: sólo hay autor cuando el sujeto tiene la calidad que implica la
adhesión del deber y además el dominio del hecho. Porque si sólo atribuyo
porque tiene el deber, esto es responsabilidad objetiva, esto viola el
principio de culpabilidad (…) El sujeto no puede responder por hechos que él no
domina, pero esto es un problema constitucional, ni siquiera puedo resolverlo
en la ley de fondo”[85].
Concuerda Marconi, en cuanto sostiene que la evasión simple del art.
1º requiere no sólo la infracción de deber –que circunscribe la autoría–, sino
que resulta necesario añadir el dominio, pues describe con precisión la
conducta típica tendiente a lograr el resultado[86]. También lo hace Hernán Re, quien afirma que la
construcción de los delitos de infracción de deber no es pacífica y que aplicar
en nuestro país sus postulados acarrearía dejar de lado la teoría del dominio
del hecho, prescindiendo del análisis de la intervención material y dolosa del
autor cualificado en el hecho, que resultaría lesivo del derecho penal de acto
y principio de culpabilidad[87].
Otra crítica de tono general es ensayada por el propio Rusconi cuando
señala que tanto el caso que da origen a la construcción de Roxin (“Eichmann”)
como el del funcionario (intraneus) que no actúa pero induce a un sujeto que no
tiene esa calidad (extraneus) en un delito especial propio, tuvieron la
capacidad de motorizar una transformación que, al menos en el segundo, “debe ser examinada a la luz de mayores
filtros críticos”, agregando luego que “Es
posible que no sea recomendable que el sistema del hecho punible reaccione
generando cambios dogmáticos cada vez que surge una necesidad político-criminal
de punición o de eficacia procesal. Lamentablemente este camino ha sido mucho
más usual, mucho más común que lo que un buen garantista podría recomendar”[88].
Acompaña el tono de precaución Esteban I. Viñas, sosteniendo que la
exhorbitación de los delitos de infracción de deber y/o su mímesis con los de
dominio, compromete las diferencias entre la autoría y la participación[89].
En
el ámbito jurisprudencial, niega el
carácter de delito de infracción de deber a la evasión tributaria la Sala II de la Cámara Nacional de
Casación Penal, diciendo: “El delito de
evasión conforme se encuentra tipificado en nuestro sistema no es un delito de
pura infracción de deber, ya que para su ejecución requiere de comportamientos
de simulación u ocultamiento, en definitiva, engañosos. Por eso se ejecutan a
través de determinadas formas de organización o dominio que trascienden el
simple incumplimiento. Dicho de otro modo, la evasión punible no se constituye
por la mera omisión del deber de pagar las obligaciones tributarias, sino que
esto debe acontecer en un marco de organización descripto como engañoso”[90].
Tal nota
es asimismo relevada por Cantaro, en los siguientes términos: “El delito de evasión conforme se encuentra tipificado
en nuestro sistema no es un delito de pura infracción de deber, ya que requiere
en su ejecución de la conformación de comportamientos de simulación u
ocultamiento, en definitiva, engañosos. Por eso se ejecutan a través de
determinadas formas de organización o dominio que trascienden el simple
incumplimiento”[91].
Teniendo
a la vista este brevísimo panorama de respuestas, luce del mayor acierto a la
afirmación de Longobardi en cuanto a que uno de los problemas más importantes
de la categoría de los delitos de infracción de deber es cierta vaguedad en la
delimitación de los tipos concretos que pertenecen a ella, lo que genera
inseguridad al aplicarlos por los conflictos propios de que la figura se
incluya o no en la categoría[92].
5. Proyecciones: el problema del “intraneus” sin dominio del hecho y “extraneus”
ejecutor
Las
discrepancias de enfoque proyectan consecuencias singularmente disímiles que se
hacen en particular evidentes en casos problemáticos como el supuesto en que el
obligado (intraneus) carece del dominio del hecho, que está en manos de
un agente (extraneus) que carece de la calidad requerida por el tipo.
Tal
el caso, por ejemplo, de la causa 164/06, caratulada “N. M. de M. A. M. s/Evasión tributaria simple”, de trámite por
ante el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario nº 1, fallo del 8/3/07, que ha
recibido comentarios de Longobardi[93]
y de Corigliano[94].
Aguirre menciona también una causa anterior del mismo organismo judicial, la
1705/05, caratulada “Vago, Gustavo Angel
y otros. Contribuyente: Skanska
S.A. s/Evasión tributaria simple y evasión tributaria agravada”,
fallo del 22/5/05, resuelta bajo similar criterio[95].
La
frecuencia de esta situación es tal que, habida cuenta que los “obligados”
capaces de ser autores en función del monto de las condiciones objetivas de
punibilidad son mayormente personas de existencia ideal, tenemos la cláusula de
actuar por otro (art. 14, párr. 1º) como válvula que soluciona el trance
habitual.
El
problema de la cláusula de actuar por otro de este régimen especial, enfatiza
Marconi, es que soluciona parcialmente la cuestión en consideración: cuando
quien actúe lo haga en representación de una persona jurídica. No dice nada del
caso en que el representante lo haga en nombre de una persona de existencia
real[96].
Puede acotarse que la solución viene de la mano del citado “Anteproyecto…” de
2014, que consagra una fórmula general en su art. 10[97]
que incluye el actuar por otro también en caso de persona física, con lo que
cumple con la promesa de su “Exposición de Motivos” cuando anuncia que se
proyectó de ese modo para evitar la atipicidad de quien actúa en lugar de otro
sin tener la calidad exigida por el tipo de autor calificado en un delito propio
y que “No se limita a los supuestos de
responsabilidad de personas jurídicas, pues trata fundamentalmente de conductas
individuales, lo que no excluye el caso de que una persona jurídica actúe en
nombre de otra, dado que no precisa el alcance de quien ni del otro”[98].
De tal suerte que estimo si esta u otra cláusula análoga cobrara vigencia, todo
lo que sigue se transformaría en una discusión que habría perdido sentido
práctico.
Hay,
además, un aspecto que no puede soslayarse cuando se analiza el problema del
autor en estos delitos y es que el directo beneficiario es el intraneus,
mientras que el extraneus podría serlo sólo en forma indirecta, en la
medida en que haya convenido alguna “retribución” por su colaboración al hecho.
Complementario y no menos importante desde un punto de vista de la realidad
operativa, no debe perderse de vista que en la estructura empresaria –por
intermedio de sus órganos directivos– y aun en el caso del pudiente autor
individual, es común que el obligado sea quien se limite a decidir, a veces
incluso a planificar, pero la ejecución de la maniobra quedará en manos de un extraneus
que bien podría ser el contable que se encarga de llenar los formularios on
line mediante los que se materializan las presentaciones ante el organismo
recaudador.
Con
estas aclaraciones paso a mostrar el abanico de posibilidades que se abre a
partir de la hipótesis básica del problema del intraneus sin dominio del
hecho y el extraneus que sí lo tiene, pero carece de la calidad
requerida por el tipo. No reiteraré la solución que ofrece la construcción del “autor de determinación”, que fue antes explicada, conforme tercer
variable que derivan Zaffaroni, Alagia y Slokar de la fórmula del art. 45 del
Código Penal y en cuya virtud el problema entiendo se disuelve. Dicho
llanamente, para estos autores la “infracción de deber” roxiniana no es más que
un recurso para solucionar la impunidad del instrumento no calificado en la
autoría mediata, innecesaria a la luz de la norma argentina indicada que regula
al autor de determinación.
Lo
cierto es que se trata de una postura teórica, de un enfoque que no se ha
reflejado en la discusión jurisprudencial que se aludiera. De allí que, a
continuación, me centre en las alternativas que ofrece considerar a la evasión
como delito especial propio o como delito de infracción de deber. Veamos.
a) Delito especial propio: desde esta perspectiva, no
hay acción típica por parte del único que puede ser autor (el obligado), sino
de quien no puede ser más que partícipe. Si el intraneus es doloso, vale
decir que no ejecuta pero se vale de un extraneus que lo hace bajo
coacción, error de prohibición invencible, es inimputable o integra un aparato
organizado de poder, se trata de un supuesto de dominio de la voluntad en que
el intraneus es autor mediato y el extraneus no tendrá
responsabilidad penal.
Sin
embargo, el problema ciertamente puede complejizarse –y mucho– en otras
variantes, como sería si en el supuesto anterior el ejecutor no cualificado
fuera doloso, lo que derivaría en que el intraneus ya no sólo no tendría
dominio de la acción, sino tampoco dominio de la voluntad y no podríamos hablar
de dominio funcional cuando el extraneus no posee la calidad para ser
autor. La primera opción que parece más consecuente con las notas propias de la
categoría sostenida, aunque insatisfactoria desde el ángulo que conduce a la
impunidad[99], es
la que concluye que es un supuesto de atipicidad porque no puede ser autor
quien tiene el dominio del hecho (extraneus). Ferré enfatiza que se
trata de conductas que por su desvalor en abstracto son merecedoras y
necesitadas de pena, pudiéndose dar que intraneus y extraneus decidan
la comisión del delito así para eludir su responsabilidad penal. La pretensión
de adjudicar al intraneus, al menos, la instigación, tropieza con el
problema de que se instiga a quien no puede delinquir. Sin embargo,
el nombrado termina adhiriendo a la tesis de Schroeder de renunciar en el caso
a la solución de autoría mediata que sólo puede quedar reservada a los
supuestos en que el instrumento no actúa libremente, por lo que entiende que
sólo cabe la inducción[100].
En definitiva, postula la innecesariedad de abandonar el dominio del hecho para
fundamentar la autoría en los delitos especiales, aún a riesgo de que conduzca
a crear alguna laguna de punibilidad por la utilización de instrumentos dolosos
no cualificados, laguna que, en todo caso, no puede solucionarse por vía
interpretativa, siendo el único camino viable para solucionarla la reforma
legislativa.
Aboso
califica de extendida esta corriente doctrinaria que sostiene, lisa y
llanamente, la impunidad del caso del instrumento doloso no cualificado,
rechazando los intentos de aplicar la autoría mediata sobre la base de un
dominio del hecho normativo psicológico o social[101].
En particular, cita con esta postura a Frister, Schmidhäuser, Otto, Tröndle -
Fischer, Maurach - Gössel - Zipf, Cerezo Mir, Gimbernat Ordeig, Quintero
Olivares y Donna. Con otra orientación teórica, también Feijoo Sánchez concluye
que se trata de una cuestión que sólo puede resolver el legislador que, agrega,
seguramente ni siquiera es consciente del problema[102].
Pero
median otras alternativas y posibles respuestas, que nos sintetiza Longobardi[103],
pretendiendo superar esta perspectiva aunque, como observa Ferré Olivé, se
trata de esfuerzos interpretativos que extienden el concepto de autor y no
están exentos de críticas, que hallan su fuente de discusión originaria en
Alemania en una sentencia del Tribunal Superior de Prusia dictada en 1872,
declarando autor al que utiliza a otro como instrumento, aunque actúe
dolosamente[104].
Volviendo
a Longobardi, individualiza lo que Stratenwerth califica de “solución de apuro” que brindan Baumann
y Jescheck, postulando atribuir autoría mediata al intraneus aun sin
dominio de la voluntad (una suerte de dominio normativo psicológico del hecho).
Similar parece la solución de Gimbernat Ordeig que recuerda Ferré Olivé (a la
vez que califica de artificial a la construcción): considera que el inductor
cualificado que motiva al instrumento doloso al que le falta la especial
cualificación para que ejecute el delito especial, es también autor mediato. A
su vez, Welzel procuró resolver el problema con una suerte de segundo criterio
de dominio del hecho, el dominio “social”
para fundar la autoría mediata del intraneus que induce al extraneus
plenamente responsable a cometer el hecho, aquel dominio social se da por la
presencia de características especiales de autoría[105].
Aboso, con cita a Cerezo Mir, apunta que la postura no es convincente en cuanto
reduce la cuestión a una suerte de dominio compartido sobre la realización del
hecho, pero soslaya que el instrumento no reúne el requisito objetivo personal
que integra lo injusto típico de la realización delictiva[106].
Por
su lado, Gallas y Maurach afirman la autoría del intraneus por mediación
de indicio de dominio del hecho, en virtud de que éste no podría cometerse en
absoluto sin su concurso. En este caso parece interesante volver a repasar la
mecánica habitual de relación–comunicación entre contribuyente y organismo
recaudador que, en principio, no parece brindar demasiados resquicios a una
actuación absolutamente autónoma del extraneus que, si la hubiera,
debemos pensar que o bien procura beneficiar desinteresadamente al intraneus
ajeno a todo, o bien perjudicarlo vinculándolo con el delito porque es quien no
cumple con la obligación tributaria que le es propia. Vale aquí insistir en que
resulta bastante improbable que el extraneus pueda realizar presentaciones ante
la AFIP
concretando el disimulo de la real capacidad contributiva del intraneus si este
no le hubiera provisto o facilitado el acceso a datos y claves imprescindibles
para aquello y esto sería lo que constituiría eventualmente el indicio aludido.
Finalmente,
recuerda la que le parece la tesis “más convincente” que sería la de
Schmidhauser y Stratenwerth, también afirmando la autoría del intraneus,
pero sobre la base de un dominio por omisión del titular de un deber especial,
lo que entienden particularmente admisible en supuestos en los que el delito
especial incluye la omisión (como nuestro analizado art. 1º de la LPT ) o cuando es concebible
una omisión que se corresponde con el hacer exigido en el tipo (sería el caso
de la llamada omisión impropia, con el obligado como “garante” respecto de la
hacienda pública). Claro que esta postura es mucho más cercana a la tesis de
Jakobs que a la de Roxin. No lo niega Longobardi al momento de
analizar la concepción unitaria de autoría en Jakobs[107].
Si
mutamos el caso introduciendo a un intraneus sin dolo, la conducta es
atípica porque no hay tipo imprudente de recogida[108].
La solución es idéntica para el partícipe a la luz del principio de
accesoriedad según su forma más aceptada, “limitada”, que reclama la
verificación al menos del injusto y aun en su versión “mínima”, que se contenta
con la tipicidad de la conducta del autor.
Si
el cambio fuera que el intraneus incurrió en un error de tipo, la
solución también sería la atipicidad sin que interese la evitabilidad ante la
ausencia de figura imprudente[109].
En cambio, si mediare una circunstancia que muchas veces es alegada en los
delitos tributarios, cual es que el intraneus obró bajo error de
prohibición –producto de la compleja y cambiante madeja de normas que conforman
el derecho tributario–, la invencibilidad de éste significa su
irreprochabilidad, pero si fuere vencible, corresponde un reproche atenuado que
resulta extensivo al extraneus si se atiende al citado principio de
accesoriedad limitada[110].
b)
Delito de infracción de deber: desde esta perspectiva no interesa si el intraneus
tuvo o no el dominio del hecho. Si el obligado delegó en un extraneus el
manejo de su situación fiscal y éste desplegó el acto típico evasivo, lo que le
delegó no es su condición de obligado, sino sólo la administración patrimonial.
La responsabilidad como autor de la evasión para el intraneus deviene
por vía de su omisión de control sobre aquel en quien delegó (extraneus).
A través de esta omisión quebrantó el deber especial que lo vincula con la
hacienda pública. El extraneus, que es quien tuvo el exclusivo dominio
del hecho, quien ejecutó las maniobras que permitieron la evasión, será un
partícipe del hecho.
Destaca
Ferré Olivé que, para Roxin, se llega en esta tesis a afirmar la autoría
mediata del intraneus, pero con una adecuada fundamentación (de la que
carece la solución de igual resultado sobre la base del dominio del hecho): el
quebrantamiento del deber extrapenal que pesa sobre el obligado. El extraneus
que dominó el hecho será un mero partícipe[111].
Sin embargo, recuerda que Gimbernat Ordeig la ha criticado en la inteligencia
de que se afecta el principio de legalidad porque se considera a acciones de
inducción, cooperación o complicidad, acciones de autoría sin que el Código
Penal lo diga expresamente, observación que comparte calificándola de muy
acertada[112].
En
esta perspectiva (infracción de deber), se ha sostenido como posible concebir
la atribución de responsabilidad por el delito de evasión en cabeza del intraneus
a título de dolo eventual. Esto, por su conocimiento del deber de pagar sus
impuestos y la representación de que no suceda por acción u omisión del representante,
que no es controlado abandonando el rol especial, lo que denotaría un
menosprecio por el resultado –tal, el razonamiento en el decisorio del Juzgado
Nacional en lo Penal Tributario nº 1 antes individualizado[113]–,
mientras que en la consideración como un delito especial propio, a la luz del
reclamo típico de que medie ardid o error, el dolo sólo es compatible con su
modalidad directa.
En
realidad, destaca S. Bacigalupo: “En los
delitos de infracción de deber no es necesario que el hecho principal, la
infracción del deber por el garante, sea doloso”[114].
Se trata de la principal consecuencia de la tesis de Roxin en el ámbito de la
accesoriedad desde un punto de vista cualitativo, porque en la medida en que la
autoría se caracteriza por la infracción del deber, la acción del partícipe es
accesoria de la infracción del deber y no del dominio del hecho de otro, por lo
que es también irrelevante si el que infringe el deber obró o no con dolo, ya
que éste sólo es un elemento necesario del dominio del hecho. De ello, aclara,
no deriva que pueda haber una cooperación punible en el caso de una infracción
imprudente del deber, porque por regla faltaría en el hecho la tipicidad,
característica mínima necesaria para cualquier criterio de accesoriedad[115].
6. Colofón
Luego de haber repasado las
razones que llevan en los últimos tiempos a dividir a la doctrina y la
jurisprudencia en la consideración de la evasión como un delito especial propio
–en cuyo marco el “dominio del hecho”, con ligeras variantes o matices, aporta
soluciones a todos los problemas de autoría surgentes– o como un delito “de
infracción de deber”–contexto en que la autoría se define conforme la
“responsabilidad en virtud de competencia institucional”–, resumo las
principales tomas de posición personal que se fue haciendo en este trabajo:
a. La primera concepción (especial propio, es decir,
que no configura una infracción de deber especial), que resulta mayoritaria, es
la que comparto en la inteligencia que:
a.1. El de contribuir con el cumplimiento de las
obligaciones impositivas es un deber general que nos comprende a todos como
ciudadanos[116], lo que entiendo claro
al punto de que se encuentra así consagrado en la propia Constitución Nacional
con la precisión de solventarse los gastos nacionales, entre otros rubros, con
las “contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso Nacional” (art. 4),
así como la DADH
(Pacto de San José de Costa Rica), que participa de su jerarquía (art. 75 inc.
22, CN), cuyo art. XXXVI dice que “toda
persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por ley para el
sostenimiento de los servicios públicos”. No es entonces un deber especial
y, por lo tanto, no resulta base suficiente para afirmar la existencia de la
relación o estatus institucional en virtud de la que hay un rol especial de
fomento solidario o cuidado del bien jurídico.
a.2. La norma argentina en consideración (art. 1,
LPT) reclama en su tipo objetivo su concreción mediante ardid o engaño, lo que
resulta componente propio de la idea de “dominio”, aún con las particularidades
propias de su despliegue por un sujeto cualificado sobre el que pesa un deber
de veracidad sobre el hecho imponible. No debe soslayarse que el extravío de
esta última exigencia típica puede provocar un inadecuado ingreso del campo
penal en casos que podrían ser de simple incumplimiento de pago de impuestos (cuya
natural respuesta está en privilegiado régimen de ejecuciones fiscales[117]),
trastocando el bien jurídico hacia su concepción como suerte de “deber de
lealtad” hacia el Estado y los conciudadanos, que se vería afectado por la
simple actitud no contributiva[118].
b. La problemática cuestión del
caso del “intraneus” (obligado) sin dominio del hecho y “extraneus” (quien carece
de la calidad) con dominio, entiendo tiene caminos viables de solución que no
sean la doble impunidad, sin necesidad de recurrir al expediente de la
“infracción de deber” (que allana el camino al situar la violación del deber y
consecuente responsabilidad del “intraneus” en la omisión o falta de control de
la actividad del “extraneus”[119]).
Más allá de aquellas variantes de la teoría del
dominio del hecho que se han repasado en propuestas tanto por la dogmática
alemana y española como nacional (entre las que entiendo lucen como de mayor
viabilidad las de autoría por indicio de dominio del hecho y la de autoría por
dominio omisivo del titular del deber especial), con base en la redacción de
nuestra normativa vigente (y proyectada) la atribución de responsabilidad como
“autor de determinación” brinda una respuesta satisfactoria que evita la
aludida impunidad.
c. Finalmente, lo que ofrecería
por cierto la ventaja de evitar en gran parte este orden de discusiones, estimo
que la adopción de una cláusula de actuar por otro general y comprensiva tanto
de personas de existencia ideal como físicas –tal como prevé el art. 10 del
Anteproyecto 2014–, sería el recurso técnico que en mejor modo permitiría
solucionar el caso problemático del punto anterior que, en realidad, puede
darse con una frecuencia que justificaría una modificación parcial del régimen
vigente en el caso de que la consideración parlamentaria de aquel se postergue
o demore en demasía.
* Profesor
Titular Regular de “Derecho Penal I –
Parte General”, Facultad de Derecho de la Universidad Nacional
de Mar del Plata. Presidente de la Asociación Argentina
de Profesores de Derecho Penal (2013-2015). Juez de la Cámara de Apelación y
Garantías en lo Penal de Mar del Plata.
[1] En efecto, este
trabajo constituye una versión corregida y ampliada del desarrollo de la
cuestión efectuado “Régimen penal
tributario y previsional”, ed. Hammurabi, Bs.As., 2012, págs. 80/105,
reproducido luego en AAVV “Código Penal y
normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial”, dirigido por
Baigún-Zaffaroni, ed. Hammurabi, Bs.As., Tomo 13 “Normas Complementarias.
Derecho Penal Tributario”, 2013, págs. 382/404.
[2] Los restantes
integrantes son: León Carlos Arslanián, María Elena Barbagelata, Ricardo Gil
Lavedra y Federico Pinedo. Su coordinador es Roberto M. Carlés.
[3] En las referencias
que se irán utilizando en lo que sigue, se invocará la versión en papel
publicada por “Infojus”, Bs.As., 1° edición, marzo de 2014.
[4] Feijoo Sánchez, “Imputación objetivo en el Derecho penal
económico y empresarial. Esbozo de una teoría general de los delitos
económicos”, pub. en “InDret. Revista para el análisis del derecho” (http://www.indret.com), Barcelona, mayo de
2009, pág. 16.
[5] Su texto: “Los que tomasen parte en la ejecución del
hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no
habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la
misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a
cometerlo”.
[6] Su texto: “Los que cooperen de cualquier otro modo a
la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo
promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al
delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión
perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión
perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años”.
[7] Su texto: “Los que tomaren parte en la ejecución del
hecho o prestaren al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no
habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. La misma
pena se aplicará a los que hubieren determinado directamente a otro a
cometerlo” (ob.cit., pág. 339).
[8] Su texto: “Los que cooperaren de cualquier otro modo a
la ejecución del hecho y los que prestaren una ayuda posterior cumpliendo
promesas anteriores a éste, serán penados
conforme a la escala correspondiente al autor reducida a la mitad del mínimo y
del máximo.- Si el hecho no se consumare, se les impondrá la pena conforme a la
escala del correspondiente delito reducida a un cuarto del mínimo y del máximo”
(ob.cit., pág. 339).
[9] Los he analizado
en el trabajo titulado “Breve glosa a las
sanciones para las personas jurídicas en el Anteproyecto 2014” (pub. en “Revista de Derecho Penal y
Criminología”, dirigida por Eugenio Raúl Zaffaroni, ed. La Ley , Bs.As., Año IV, Nº 9,
octubre de 2014, págs. 253/261), al que remito “brevitatis causae”. Una versión
ampliada bajo el título “Sanciones a
personas jurídicas en el Anteproyecto de Código Penal de 2014” , ha sido publicada
en AAVV “Novedades en el Anteproyecto de
Código Penal Argentino. Libro Homenaje al 50° aniversario del nacimiento del
Prof. Dr. José Daniel Cesano”, Gustavo A. Arocena-Fabián I. Balcarce
directores, Ed. Lerner, Córdoba, 2015, págs. 271/296.
[10] Me ocupé de estos
en el trabajo “Los delitos contra la
hacienda pública y la seguridad social en el Anteproyecto de Código Penal de 2014” (pub. en “Revista
de Derecho Penal y Criminología”, dirigida por Eugenio Raúl Zaffaroni, ed. La Ley , Bs.As., Año IV, Nº 8,
setiembre de 2014, págs. 87/97), al que también remito por razones de brevedad.
[11] Ob.cit., págs.
73/74.
[12] Su texto: “Será
reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al
fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos
mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de
un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año” (cf. Ley
26.735).
[13] De allí que luzca incorrecta la limitación que asume Carlos A. Chiara
Díaz cuando pese a remitir a los arts. 6 a 8 de la Ley 11683 o las demás que regulan tributos
nacionales en particular, afirma que “queda
comprendida cualquier persona física obligada como responsable por deuda
propia, como también los responsables por cumplimiento de la deuda ajena”
(en su trabajo “Delitos tributarios y
previsionales”, pub. en AAVV “Derecho Penal de los Negocios”, Daniel P.
Carrera-Humberto Vázquez directores, Astrea, Bs.As., 2004, pág.354; mantiene su
tesitura en Chiara Díaz-Folco, “Estado de
derecho y sistema penal. Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24769 y 26735” , ed. La Ley , Bs.As., 2012, pág. 104).
Idéntico criterio sostiene Alejandro
Catania indicando que del universo de contribuyentes, sustitutos y responsables
solidarios “deberá excluirse –según la
doctrina mayoritaria– a las personas jurídicas (cualquiera sea) y a las
sucesiones indivisas”, aunque ello se relativiza en cuanto a la vez afirma
la posibilidad de delito de evasión tributaria con remisión a lo previsto por
el art. 14 de la propia LPT (en su obra “Régimen
Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24769” , Editores del Puerto, Bs.As., 2005,
pág. 95).
[15] Cappannari, “Delitos de evasión tributaria y
previsional”, pub. en “Revista de Derecho Penal Económico”, dirigida por
E.A. Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, N° 2013-1 “Derecho Penal
Tributario – IX”, págs. 162/163.
[16] Cf. su obra
conjunta “Régimen Penal Tributario y
Previsional. Ley 24769 con las reformas de la ley 26735” , Rubinzal-Culzoni
editores, Bs.As./Sta.Fe, 2012, pág. 53.
[17]
En su monografía “Conductas
neutrales en la ley penal tributaria”, presentada en el posgrado
“Especialista en Criminalidad Económica” de la UCLM , 2010-2011, inédita, pág. 3.
[18]
Juan Bustos Ramírez, “Manual
de derecho penal. Parte genera”l, ed. Ariel, Barcelona, 1994, pág. 470.
[19]
Cf. Berdugo Gómez
de la Torre -
Arroyo Zapatero - García Rivas - Ferré Olivé - Serrano Piedecasas, “Lecciones
de derecho penal. Parte general”, Praxis, Barcelona, 2ª ed., 1999, pág.
298.
[20]
Cf. Marcelo Hawda, “El
sujeto activo en los delitos tributarios y los problemas relativos a la
participación criminal”, trabajo en
versión digital disponible en http://www.politicacriminal.cl
[21] Ccte.: Feijoo
Sánchez, señala que se trata de una propuesta carente de aceptación en la
doctrina, destacando entre sus críticos a Silvina Bacigalupo y a Martínez-Buján
Pérez (ya citado, pág. 22 y nota al pié 53). Para el propio Feijoo se trata de
la creación de una categoría ad-hoc que no resultaría más que un cambio de
denominación de lo que otros autores definen como “delitos especiales de
dominio u organización”, en los que el dominio podría ser arrebatado por un
tercero (hombre de atrás) mediante instrumentalización. De este modo, un deudor
no tributario puede ser autor mediato de delito fiscal. Se trata, en opinión
del nombrado, de una solución que no posibilita saltarse las exigencias de la
ley con respecto a los autores (pág. 23).
[22]
Cf. Juan Carlos
Ferré Olivé, “Autoría y delitos
especiales”, pub. en AAVV “Homenaje al doctor Marino Barbero Santos. In
memoriam”, Luis Arroyo Zapatero - Ignacio Berdugo Gómez de la Torre directores, ed.
UCLM/USAL, Cuenca, 2001, vol. I, pág. 1017.
[23]
Así, entre otros,
Mariano Longobardi, en su trabajo “El delito de evasión tributaria como tipo
penal especial propio en relación con la autoría. Sus implicancias en el marco
de la teoría del delito. Tratamiento en la jurisprudencia argentina y española”,
pub. en “Revista de Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna,
Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, Nº 2008-1, “Derecho penal
tributario-II”, pág. 245; César R. Litvin, en “Responsabilidad profesional
ante las distintas figuras típicas del art. 15 de la ley penal tributaria”,
trabajo presentado en las “XL Jornadas Tributarias”, Colegio de Graduados en
Ciencias Económicas de la
Capital Federal , Mar del Plata, 17 y 19 de noviembre de 2010,
pág. 7. Por su lado, Cappannari, si bien no considera a la evasión un delito especial,
sostiene al vigencia de la teoría del dominio del hecho para desentrañar los
problemas de autoría y participación que el tipo pueda ofrecer (ya citado, pág.
164).
[24] Conclusión 3 del Panel II “Reseña
jurisprudencial a 17 años de vigencia de la Ley 24769. Criterios fundamentales a considerar”
(Presidente Rubén E. Rodríguez, Secretario Germán J. Ruetti, Relator Carlos I.
Radimisnki y expositores Emilio Cornejo Costas (h), Manuel de Allende, Javier
López Biscayart, Ignacio Pampliega y Esteban D. Semachowicz), texto disponible
en: http://www.aaef.org.ar/web/pdf/jornadas/IX%20JDPT%202014%20-%20PANEL%20II%20-%20CONCLUSIONES.pdf
[25]
Cf. Ferré Olivé, ya citado, pág. 1015. Ccte.:
Joan-Francesc Pont Clemente, “Responsabilidad
penal del asesor fiscal. Incidencia de la normativa relativa al blanqueo de
capitales”, pub. en “Temas Tributarios de Actualidad”, 21/7/05, pág. 5.
Versión digital disponible desde diciembre de 2004 en http://www.aedaf.es/
[26]
Cf. Juan Bustos Ramírez –
Hernán Hormazábal Malarée, “Lecciones de derecho penal”, ed. Trotta,
Madrid, 1999, pág. 300. Ccte: Edgardo A. Donna, “La autoría y la participación
criminal”, Rubinzal-Culzoni
editores, Santa Fe, 1998. En tren de aclaración, no debe
confundirse los delicta propria con los delitos de propia mano, que son
aquellos que demandan un compromiso corporal en la ejecución de la acción
prohibida (por ejemplo: el abuso sexual con acceso carnal). Por su parte, los
delitos especiales “impropios” son los que suponen un tipo básico común, siendo
casos en que la calidad del sujeto activo viene a cofundar el injusto
especificándolo, por lo que al cometer el tipo especificado también se está
realizando el tipo común.
[27]
En su obra “Derecho penal. Parte especial”, Rubinzal-Culzoni editores,
Bs.As/Sta. Fe, 2000, tomo III, págs. 19/20.
[28]
Donna, en su
trabajo “El concepto dogmático de
funcionario público en el Código Penal”, pub. en “Revista de Derecho
Penal”, Rubinzal-Culzoni editores,
Bs.As./Sta.Fe, Nº 2004-2, “Delitos contra la administración pública-II”págs. 18 a 20.
[29] Así,
Friedrich-Christian Schroeder, en “Fundamentos
y dogmática penal”, obra compilatoria coordinada por Eduardo Saad-Diniz y
Andrés Falcone, Ad-Hoc, Bs.As., 2013,
cap. XII “El salto del autor detrás del autor de la teoría a la práctica” (pub.
original de 2001), pág. 188. Schroeder construyó la teoría del “autor detrás
del autor” prácticamente en forma coetánea con Roxin, entre 1963 y 1965 (de
éste último año es su tesis doctoral, justamente con ese título: “El autor
detrás del autor”, ob.cit., pág. 198), siendo una de sus aportaciones
fundamentales para el reconocimiento de la posibilidad de la doble autoría en
el caso del “dominio mediante aparatos organizados de poder”, el hacer notar
que la responsabilidad resulta del conocimiento del hombre de atrás de la falta
de toda fuerza de inhibición por parte del ejecutante (“el accionamiento de una ya lista, pero condicionada disposición al
hecho”). Es éste el trasfondo material de la sustituibilidad o fungibilidad
del ejecutor (ob.cit., págs. 190/191), que incluso –aclara Schroeder– reconoció
cuatro décadas después el propio Roxin, armonizando las exigencias de
fungibilidad y desvinculación de la organización del derecho con el
determinante criterio de la disposición para el hecho (cap. XIII “El salto del
autor detrás del autor al otro lado del Atlántico”, conferencia original de
2010, pág. 201).
[30] Recuerda Donna que
si bien la teoría del dominio del hecho tiene su base en el pensamiento de
Welzel restringiéndose, en principio, a los delitos dolosos (autor es el “señor
del hecho”, aquel que lo realiza en forma final, en razón de su decisión
volitiva, dirigiéndolo en forma planificada), quien primero utilizó la
expresión –según evoca Roxin– aunque sin el significado que se le da hoy día
fue Hegler, en 1915 (cf. su trabajo “El
concepto de autoría y la teoría de los aparatos de poder de Roxin”, pub. en
AAVV “Nuevas formulaciones en las ciencias penales. Homenaje a Claus Roxin”,
ed. Facultad de Derecho y Ciencias Sociales-Universidad Nacional de
Córdoba/Marcos Lerner Editora Córdoba, Córdoba, 2001, págs. 295 y 298).
[31]
Pamela Aguirre, en su
trabajo “Autoría y participación en la evasión tributaria como delito de
infracción de deber”, pub. en “Revista de Derecho Penal Económico”,
dirigida por E.A. Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, Nº 2009-1,
“Derecho penal tributario-III”, págs. 154/155.
[32]
Maximiliano Rusconi, en AAVV “Código
Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial”,
David Baigún – E. Raúl Zaffaroni directores, ed. Hammurabi, Bs.As., 2002, tomo
2, pág. 159 y ss.
[33]
Así lo destaca José A. Caro John, en su trabajo “Algunas consideraciones sobre
los delitos de infracción de deber”, versión digital disponible en http://www.perso.unifr.ch/derechopenal/assets/files/anuario/an_2003_06.pdf
[34]
Claus Roxin, “Autoría
y dominio del hecho en derecho penal”, trad. de la 6ª ed. por Joaquín
Cuello Contreras y José Luis Serrano González de Murillo, ed. Marcial Pons,
Madrid, 1998, Cap. V, pág. 127 y ss.
[35] Roxin, ob.cit., Cap. VII, pág. 303 y ss.
[37]
Zaffaroni-Alagia-Slokar, en “Derecho penal. Parte general”, EDIAR, Bs.As.,
2000, págs. 742/743. El primero de los nombrados critica abiertamente la
construcción de los delitos de deber, señalando que forma parte de una vieja
polémica que debe rehuirse y se refiere a la “esencia del delito”, es decir, si
ésta es la lesión a un bien jurídico o la violación de un deber. Si es lo
primero, no puede fundarse la punibilidad en la pura violación de un deber
jurídico sin afectación de ningún bien: “La
esencia del delito como violación de deber es una posición que –aunque lo
disimule de cualquier manera– lleva a la etización radical del derecho penal y,
consiguientemente, al opacamiento –subestimación o desaparición– del concepto
de bien jurídico” (Zaffaroni, en su “Prólogo” a la
obra de Gustavo A. Arocena, “Ataques a la integridad sexual”, ed.
Astrea, Bs.As., 2012, págs. XI/XII).
[41] Carlos A. Chiara
Díaz, Ricardo A. Grisetti y Daniel H. Obligado, “Derecho Penal. Parte General”, ed. La Ley , Bs.As., 2011, pág. 557.
[42] Enrique Garcia
Vitor, en “La tesis del dominio del hecho
a través de los aparatos organizados de poder”, pub. en AAVV “Nuevas
formulaciones en las ciencias penales. Homenaje a Claus Roxin”, ed. Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales-Universidad Nacional de Córdoba/Marcos Lerner
Editora Córdoba, Córdoba, 2001, pág. 328.
[43]
Sobre el particular se impone la
remisión al muy interesante trabajo de Jean Pierre Matus, “¿Por qué citamos
a los alemanes y otros apuntes metodológicos?”, pub. en “Política
Criminal”, Nº 5, 2008, págs. 1 a
35; versión digital disponible en: http://www.politicacriminal.cl/n_05/
a_5_5.pdf
[45]
Su texto es el siguiente: Art. 2º. "Los sujetos comprendidos en esta
ley se encuentran obligados a cumplir con los siguientes deberes y pautas de
comportamiento ético:
a)
Cumplir y hacer cumplir estrictamente la Constitución Nacional ,
las leyes y los reglamentos que en su consecuencia se dicten y defender el
sistema republicano y democrático de gobierno.
b)
Desempeñarse con la observancia y respeto de los principios y pautas éticas
establecidas en la presente ley: honestidad, probidad, rectitud, buena fe y
austeridad republicanas.
c) Velar
en todos sus actos por los intereses del Estado, orientados a la satisfacción
del bienestar general, privilegiando de esa manera el interés público sobre el
particular.
d) No
recibir ningún beneficio personal indebido vinculado a la realización, retardo
u omisión de un acto inherente a sus funciones, ni imponer condiciones
especiales que deriven de ello.
e) Fundar
sus actos y mostrar la mayor transparencia en las decisiones adoptadas sin
restringir información, a menos que una norma o el interés público claramente
lo exijan.
f) Proteger
y conservar la propiedad del Estado y sólo emplear sus bienes con los fines
autorizados. Abstenerse de utilizar información adquirida en el cumplimiento de
sus funciones para realizar actividades no relacionadas con sus tareas
oficiales o de permitir su uso en beneficio de intereses privados.
g) Abstenerse
de usar las instalaciones y servicios del Estado para su beneficio particular o
para el de sus familiares, allegados o personas ajenas a la función oficial, a
fin de avalar o promover algún producto, servicio o empresa.
h) Observar
en los procedimientos de contrataciones públicas en los que intervengan los
principios de publicidad, igualdad, concurrencia y razonabilidad.
i) Abstenerse
de intervenir en todo asunto respecto al cual se encuentre comprendido en
alguna de las causas de excusación previstas en la ley procesal civil”.
[46]
Su texto es el siguiente: Art. 3º: “Todos los sujetos comprendidos en el
art. 1º deberán observar como requisito de permanencia en el cargo, una
conducta acorde con la ética pública en el ejercicio de sus funciones. Si así
no lo hicieren serán sancionados o removidos por los procedimientos
establecidos en el régimen propio de su función”.
[47]
Donna, en “El concepto dogmático de
funcionario público en el Código Penal”, pub. en “Revista de Derecho
Penal”, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, Nº 2004-2, “Delitos contra la
administración pública-II”, págs. 16/17.
[48]
Cf. la obra de Maximiliano Rusconi
– Hernán López – Mariano Kierszenbaum, “Autoría, infracción de deber y delitos de lesa humanidad”, Ad-Hoc, Bs.As., 2011, pág. 140 y nota al pié 146.
[54]
Roxin, “Autoría…”, ya citado, pág. 10. Agrega que el campo de mayor
aplicación y actualidad de la categoría de los delitos de infracción de deber
es el de la responsabilidad penal de los consejeros y altos directivos. Luego,
enfatiza que la categoría alcanza a los tradicionales delitos especiales
propios y a los de omisión (pág. 16).
[55]
En Bajo Fernández - Bacigalupo, “Delitos
contra la Hacienda
Pública ”, ed. Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid,
2000, pág. 81.
[57]
Silvina Bacigalupo, en “Autoría
y participación en delitos de infracción de deber, pub. en “Revista de
Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna, Rubinzal-Culzoni editores,
Bs.As./Sta.Fe, Nº 2008-1, “Derecho penal tributario-II”, págs. 13/14.
[58] Al decir de Jakobs: “El dominio
sin competencia no es de interés ni jurídico-penalmente ni en los demás
aspectos de la vida social” (cf. su trabajo “El ocaso del domino del hecho”, pub. en Günther Jakobs-Manuel
Cancio Meliá, “Conferencias sobre temas
penales”, UNL/Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2000, pág. 92).
[60] Cf. su trabajo “El ocaso…”,
ya citado, págs. 89/90. Más adelante identificará a la línea de “unión” justamente en la “competencia” que es “lo decisivo”, distinguiendo: “en los delitos en virtud de competencia por
organización, una competencia por el empeoramiento de otra organización
(infracción de un deber negativo), y en los delitos de deber, una competencia
por no mejorar la situación (infracción de un deber positivo, lo que –desde
luego– abarca su empeoramiento)” (ídem, pág. 119),
[62]
Esteban J.A. Righi, “El concepto de delito
genéricamente, su estructura y elementos en la ley penal tributaria”,
conferencia brindada en la “Jornada sobre el Profesional y el Régimen Penal
Tributario”, ed. Fondo Editorial del Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la C.A .B.A.,
Bs.As., 2004, págs. 14/15.
[63]
En “Autoría….”,
ya citado, pág. 15. En igual sentido se ha resuelto en causa N° 779/2006 del
Juzgado en lo Penal Económico N° 1, juez López Biscayart, Secretaría de Arce,
caratulada “NN –contribuyente: JCK
Trefilados SRL- s/evasión tributaria simple”, rta. el 20/6/08. Disponible
en: http://www.mpf.gob.ar/ufitco/pdfs/jck.pdf
[64]
Cf. Felipe Villavicencio Terreros, “Derecho penal. Parte
general”, ed. Grijley, Lima, Perú, 2007, pág. 491, nota 182).
[65]
Trujillo, “Responsabilidad
penal de los órganos de la empresa en materia penal tributaria”, pub. en
AAVV “Derecho penal económico”, Ramiro M. Rubinska - Daniel Schurjin
Almenar (coords.), ed. Marcial Pons, Bs.As., 2010, Tomo II, pág. 1806.
[67]
Falcone, “La defraudación tributaria como delito
de infracción de deber”, en “Revista de Derecho Penal Económico”, dirigida
por E.A. Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, N° 2011-2 “Derecho
penal tributario-VI. Derecho penal aduanero-I”, pág. 9 y siguientes.
[68]
Berruezo, “Delitos tributarios como
delitos de infracción de deber”, pub. en “Revista de Derecho Penal. Derecho
Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As.,
tomo 2012-1 “Derecho Penal Tributario – VII”, pág. 46.
[71]
Caro John, “Algunas consideraciones…”, ya
citado, pto. II.3, “Diferencia entre
delitos de infracción de deber y delitos especiales”.
[75]
Jakobs, “Derecho penal. Parte general.
Fundamentos y teoría de la imputación”, trad. de Joaquín Cuello Contreras y
José Luis Serrano González de Murillo, ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, págs.
877/878, § 46.
[77]
Orce - Trovato, “Delitos tributarios. Estudio
analítico del régimen penal de la ley 24.769” , ed. Abeledo-Perrot, Bs.As., 2008,
págs. 18/23.
[78]
Silva Sánchez, El nuevo escenario del delito
fiscal en España, Atelier, Barcelona, 2005, conf. cita Marconi, ya
individualizada, pág. 212, nota 18.
[81] Trabajo citado, pág. 20. Aclara allí que aun cuando un sujeto puede
detentar al mismo tiempo deberes negativos y deberes positivos (el funcionario
tiene el deber positivo de que no desaparezcan los caudales o efectos públicos
por razón de sus funciones y, a la vez, tiene el deber negativo de no abusar de
su cargo para estafar o apropiarse indebidamente de algo; véase págs. 9/10), no
existe un “deber híbrido” que sea al mismo tiempo negativo (basado en la
libertad organizativa) y positivo (basado en la solidaridad). Por eso asume
que, o es una cosa o la otra: “tertium
non datur” (pág. 20).
[82] Ob.cit., pág. 20, donde ejemplifica lo último diciendo que “los que más se benefician económicamente en
esta sociedad son los que más tienen que contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, por ello a los grandes defraudadores fiscales los tildamos de
insolidarios”.
[85]
Rusconi, en “La imputabilidad del delito a los
profesionales. Definición de su participación”, conferencia brindada en la
“Jornada sobre el Profesional y el Régimen Penal Tributario”, Fondo Editorial
del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA , Bs.As., 2004, pág. 39.
[86]
Marconi, “La autoría y participación en los
delitos de la ley penal tributaria. Delitos especiales propios. Algunos
problemas que plantean y las soluciones propuestas”, en “Revista de Derecho
Penal Económico”, dirigida por
E.A.Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, Nº 2009-1, “Derecho penal
tributario-III”, pág. 212.
[87]
Re, “Imputación del delito tributario”,
pub. en “Revista de Derecho Penal. Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A.
Donna, Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As., tomo 2012-1 “Derecho Penal Tributario
– VII”, págs. 92/93.
[89]
Viñas, Esteban I., en “Extralimitación de
los delitos de infracción de deber en el ámbito del Derecho Penal Económico”,
ponencia presentada en el XII Encuentro Argentino de Profesores de Derecho
Penal, Tucumán, 27 al 29 de junio de 2012, disponible en el registro oficial de
la actividad (DVD), AAPDP/UNT, 3° conclusión, pág. 13.
[90]
Fallo del 7/12/09, “Krochik”, causa 9950, reg.
15.654, voto del doctor Yacobucci al que adhirió el doctor Mitchell; disponible
en www.pjn.gov.ar. Extracto publicado en la sección “Jurisprudencia” de
la “Revista de Derecho Penal Económico”, dirigida por E.A. Donna,
Rubinzal-Culzoni editores, Bs.As./Sta.Fe, Nº 2010-1, “Derecho penal
tributario-IV”, ps. 396 y 397, § 34.
[94]
Corigliano, “El “extraneus” en la ley penal
tributaria”, en revista virtual “Derecho y Cambio Social”, disponible en www.derechoycambiosocial.com
[97] Su texto: “Art. 10°. Actuación en
lugar de otro. 1. El que actuare como directivo u órgano de una persona
jurídica, o como representante legal o voluntario de otro, responderá por el
hecho punible, aunque no concurrieren en él las calidades legales de aquel, si
tales características correspondieren a la entidad o persona en cuya
representación actuare. 2. Lo dispuesto en este artículo será aplicable aun
cuando el acto jurídico determinante de la representación o del mandato fuere
ineficaz” (ob.cit., pág. 339).
[98] Ob.cit., pág. 75.
[101]
Gustavo E. Aboso, “Código Penal de la República Argentina.
Comentado, concordado con jurisprudencia”, ed. BdeF, Montevideo/Bs.As.,
2012, pág. 296.
[102] Ya citado, pág. 23, donde enfatiza que la imputación de delitos especiales
a “extranei” sólo es posible “mediante una expresa habilitación legal”.
[104]
Ferré Olivé, ya citado, pág. 1019, con cita
concordante a la opinión de Gonzalo Quintero Olivares.
[106]
Aboso, ya citado, pág. 292, donde aclara con cita a
Roxin que “en esta clase de delitos
especiales propios el contenido de lo injusto gravita de manera significativa
en la cualidad objetiva del sujeto activo en función de los deberes especiales
a su cargo y la naturaleza del bien jurídico protegido”.
[112]
Cf. Ferré Olivé, ya citado, pág. 1023. Aclara que para
Roxin el problema de vaguedad para la teoría no lo trae la falta de descripción
de la acción, sino la vaguedad de los deberes de referencia.
[113]
Más allá de lo tópico, el problema de la atribución
de responsabilidad por abandono de rol de parte del intraneus por dolo
eventual, tiene por presupuesto la idea de que éste debe controlar a aquel en
quien delegó la representación ante el organismo recaudador y este control
ofrece límites materiales ciertos cuando quien posee el conocimiento técnico es
el extraneus y no el “obligado”, más allá de saber que debe contribuir
con sus impuestos, y también límites normativos al amparo del principio de
confianza.
[116] Por lo tanto, en lenguaje de Jakobs, se trata de un deber relacionado
con “la configuración general de la
sociedad” y no de una forma especial, “esto
es, de la configuración de ámbitos parciales” (cf. su trabajo “El ocaso…”, ya citado, pág. 89).
[117] Bien resaltan
Darío Vezzaro y Valeria Rissi que “El
simple ‘no pago’, cualquiera sea el monto adeudado, no tipifica como evasión.
Se requiere… que el autor ‘oculte’ lo que tiene que pagar” (en “Algunos comentarios sobre la Ley Penal Tributaria y
Previsional 24769 y sus modificaciones”, pub. en AAVV “Derecho Penal
Económico. Parte Especial”, Fabián I. Balcarce director, Editorial
Mediterránea, Córdoba, Tomo 3, 2006, pág. 253).
[118] Por eso, acierta Alejandro Catania cuando
sostiene que “el derecho penal tributario
debe orientarse a la coerción de conductas ofensivas (lesivas) y no a
comportamientos de infidelidad o deslealtad con la Administración ”
(en “Régimen…”, ob.cit., pág. 40).
[119] Jakobs: “Que cometa u omita es
indiferente: en todo caso, la ejecución infringe su deber, aunque sea por mano
ajena” (en “El ocaso…”, ya
citado, pág. 107).
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