COMENTARIO FALLO DE CSJN BAKCHELLIÁN. PRINCIPIO DE OPORTUNIDAD. POLITICA CRIMINAL RECAUDATORIA

“EL ART. 73 DE LA LEY 25.401 SEGÚN LA CORTE SUPREMA
(el fallo “Bakchellián” y un nuevo impulso de política criminal “recaudatoria”)”*

por Marcelo Alfredo RIQUERT**

Sumario: 1. Introducción. 2. El “principio de oportunidad” en materia penal tributaria. 3. El art. 73 de la Ley 25.401: 3.1. Naturaleza del instituto; 3.2. Breve reseña sobre su interpretación jurisprudencial. 4. El criterio de la Corte en el fallo “Bakchellián”. 5. A modo de conclusión. 6. El fallo comentado: 6.a. Dictamen del Procurador General de la Nación; 6.b. La sentencia de la Corte Suprema de Justicia.

1. Introducción.
La norma indicada en el título y su interpretación por nuestro más Alto Tribunal, siguiendo la opinión de la Procuración General, motivan este comentario ya que, como advierte todo operador atento a los vaivenes del régimen penal tributario y previsional, importa en sí misma una nueva incoherencia en materia de política criminal en este singular ámbito de punición. El divorcio entre “discursos” y “normas” se sucede con inusitada velocidad. A contramano de la propuesta académica de consenso, política criminal y derecho penal lucen al presente en esta materia una anacrónica contraposición. Así, al anuncio público de endurecimiento (“traje a raya para los evasores”) y la sanción de reforma con alzas de penas que buscan entorpecer la posibilidades de libertad durante el proceso o limitación en cuanto al principio de oportunidad, le continúa la adopción de medidas de corte tributario buscando ampliar los recursos económicos del Estado y, correlativamente, la incorporación de institutos que viabilicen esta necesidad aunque hagan tabla rasa con lo anterior. Para graficarlo, podría decirse que nuestro sistema penal tributario y previsional se va modificando según impongan impulsos político-criminales de “represión” o de “recaudación”.
Carlos A. Mahiques afirma que la relación entre política criminal y derecho penal, pese a lo habitualmente afirmado, resulta más problemática que antinómica, es decir, que la contraposición es más aparente que real[1]. En ese tránsito, Mireille Delmás-Marty sostiene que, en la actualidad, el derecho penal conserva todo su vigor pero se encuentra como envuelto por el concepto más amplio y más abierto de la política criminal, que no deja de ser una disciplina jurídica y no sociológica a su juicio, pero que engloba las prácticas del control social. En materia de diferencias, indica que la política criminal es “pluridisciplinaria”, ya que engloba otras ramas del derecho (administrativo, disciplinario, civil, constitucional e internacional), y “diacrónica”, en el sentido de que ella incluye los movimientos que transcurren en el tiempo, como la despenalización (o, en sentido inverso, la criminalización), mientras que el derecho penal es “sincrónico”, limitado al derecho en vigencia aquí y ahora[2].
Conectado con lo inicialmente señalado, debe recordarse como indican Zaffaroni-Alagia-Slokar, hoy se ve a la política criminal como un saber destinado no sólo a los legisladores sino también a intérpretes de la ley y a jueces, pues para el pensamiento penal dominante la política criminal no es –como para Lizt– un saber empírico fundado en la criminología y en la penología (y al que el derecho penal debe poner límites), sino que se la considera inserta en el derecho penal y no enfrentada al mismo[3]. Con similar orientación recuerda el profesor Baigún que “así como las políticas instrumentan los medios útiles para sus fines, la política criminal también recurre a idéntico esquema: instrumenta el sistema penal que le sirve de correa de transmisión para sus objetivos. El derecho penal, el derecho procesal penal y la criminología integran funcionalmente el sistema y esa funcionalidad importa no sólo un movimiento de polea unidireccional en cada parcela o subsistema sino, también, una relación de congruencia entre los subsistemas y una congruencia intrasistemática en cada uno de ellos de modo tal que las decisiones de la politica criminal, sea horizontal o verticalmente, arriban a todos los rincones del conjunto”[4].
Según se tratará de exponer, la norma mencionada y la amplitud de su operatividad sentada por la interpretación judicial que motiva esta inquietud, importan un nuevo obstáculo a la aludida congruencia sistemática en la materia, impidiendo la “integración funcional”[5] del sistema penal en un marco de imprescindible coherencia.

2. El “principio de oportunidad” en materia penal tributaria.
En su momento, analizando el régimen instaurado por vía de la Ley 24.769, decíamos que el principio de oportunidad permanece presente por intermedio de la posibilidad de extinción de la acción penal, pero ahora más limitado en el nuevo art. 16 si lo comparamos con el viejo art. 14, Ley 23.771[6]. Aunque no se trata del tema que ahora puntualmente nos interesa, conviene recordar que para aquéllos que entienden que tal instituto del art. 16 no se trata de una aplicación del referido principio, sino que es una “excusa absolutoria” (lo que no compartimos), el criterio es idéntico: comprende ahora menos casos que antes[7].
Falcone menciona al art. 16, precisamente, entre los ejemplos de casos en que el propio Estado autoriza al M.P.F. o al órgano jurisdiccional a prescindir de la persecución penal pública, aclarando que aún cuando pudiera discutirse si en puridad se trata de criterios de oportunidad, es claro que importa la adopción de una respuesta utilitarista que debilita el principio de legalidad u oficialidad, porque el legislador entiende que permite responder con más eficacia a determinados problemas que se suscitan en la persecución de algunas formas de criminalidad. Importa, en conclusión que compartimos, un supuesto de disponibilidad de la acción penal que, como tal, no puede separarse del derecho penal[8].
También señalamos en la ocasión mencionada que, aunque pueda mediar alguna discusión en torno a su naturaleza, parecía útil mencionar dentro del marco del principio de oportunidad, que por ley 25.401 se había introducido otra modalidad de extinción de la acción penal. La citada es la Ley de Presupuesto Nacional para el ejercicio 2001, cuyo artículo 73 decía:
“El Organismo Recaudador estará dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el art. 113, primer párrafo de la ley 11.683 y sus modificaciones, en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos se refieran”.
“En los mismos términos estará dispensado el Organismo Recaudador cuando el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de regularizaciones de obligaciones tributarias” (este segundo párrafo fue derogado por ley 25.678, art. 2[9]).
“En aquellos casos donde la denuncia ya la hubiera formulado el Organismo Recaudador, el Ministerio Público Fiscal procederá a desistir de su pretensión punitiva, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o previsionales omitidas” (este tercer párrafo también fue derogado por ley 25.678, art. 3).
Como se advierte, el ahora derogado tercer párrafo introducía el desistimiento de la acción por el representante del M.P.F. en caso de regularización por el contribuyente de sus obligaciones. A su vez, en los términos de la norma vigente (ceñida al primer párrafo), nos encontramos ante un nuevo supuesto en que los criterios de oportunidad para denunciar han sido dejados en manos del organismo recaudador (el otro caso es el del art. 19, Ley 24.769[10]).
Si bien en términos ideales en nuestro derecho punitivo regiría el principio de oficialidad o legalidad procesal, lo cierto es que en los hechos los criterios de oportunidad existen y, es más, son necesarios. En esto orden de ideas, nos dice Maier que por vía de la experiencia se demuestra que “nuestro discurso jurídico (principio de legalidad) camina por una acera y la realidad (principio de oportunidad) transita por la vereda de enfrente y en sentido inverso; expresado de otro modo más directo: los juristas sostienen, especulativamente, el principio de legalidad, como criterio de justicia rector de la persecución penal, y la práctica concreta selecciona de diversas maneras los casos a tratar y el tratamiento que reciben ya dentro del sistema, aplicando criterios de oportunidad. La razón de esta discordancia ―prescindiendo del ingrediente ideológico y haciendo hincapié sólo en la necesidad― es siempre el aparato estatal, pues en la sociedad de masas que experimentamos, no tiene capacidad, por los recursos humanos y materiales de que dispone, para procesar todos los casos penales que se producen en su seno”[11].
Hassemer ha reseñado la confrontación entre legalidad y oportunidad señalando que las razones a favor del principio de legalidad son fuertes y residen en el ámbito de la justicia en la aplicación del Derecho, mientras que las razones a favor del principio de oportunidad se fortalecen en la medida en que se entienda el Derecho Penal como orientado hacia las consecuencias jurídicas, residen en el ámbito de la efectividad de la aplicación del Derecho[12]. Así, destaca que “Los principios de legalidad y oportunidad referidos a la persecución penal hacen hincapié en distintas partes de la idea de Derecho: la legalidad subraya la justicia; la oportunidad resalta la finalidad (efectividad, inteligencia política). Una opción político-criminal debería, por tanto, tener en cuenta que la justicia es la meta, pero que la finalidad es la condición restrictiva para alcanzar la meta. Expresado sucintamente sería: tanta legalidad como sea posible; tanta oportunidad como (política y económicamente en la actualidad) sea necesario”[13].
Si se relaciona a ambos principios con las teorías sobre el fundamento y fines de la pena, el principio de legalidad podría encuadrarse bajo las teorías penales absolutas, mientras que el principio de oportunidad, bajo las teorías relativas. El principio de legalidad defiende el automatismo, la igualdad y la justa expiación del hecho. El principio de oportunidad defiende la ponderación en el caso concreto, la consideración de las eventuales particularidades del caso y una inteligente orientación hacia las consecuencias[14].
Entendemos que lo particularmente peligroso es cuando los criterios de oportunidad quedan librados al arbitrio del operador del sistema penal de turno (y si ni siquiera lo es, peor aún), por lo que resulta aconsejable el propiciar un abierto debate sobre los supuestos en que corresponde o es conveniente hacer uso de este orden de soluciones para reglarlos adecuadamente. Coincidimos entonces con Hassemer cuando sostiene que “Mientras un Derecho Penal albergue supuestos de oportunidad, el respeto al Estado de Derecho por parte del procedimiento dependerá de si los casos están determinados con absoluta precisión. Las reglas de oportunidad vagamente formuladas destruyen por completo el principio de legalidad. La persecución penal oportunista se extiende entonces de forma epidémica: las decisiones de las autoridades instructoras de no perseguir un delito no pueden controlarse eficazmente y, por tanto, no pueden limitarse”[15].
Volviendo a Maier, el profesor argentino defiende con acierto la crítica de desigualdad cuando señala que “... la afirmación del principio de oportunidad no resulta una postulación injusta, por referencia a la igualdad ante la ley de todos los habitantes, propia del Estado de Derecho, sino, por el contrario, un intento de conducir la selección según fines concretos (uno de ellos puede ser, precisamente, corregir la aplicación práctica desigual de la ley), sin dejarla abandonada al arbitrio o al azar. Oportunidad significa, en este contexto, la posibilidad de que los órganos públicos, a quienes se les encomienda la persecución penal, prescindan de ella, en presencia de la noticia de un hecho punible o, inclusive, frente a la prueba más o menos completa de su perpetración, formal o informalmente, temporal o definitivamente, condicionada o incondicionadamente, por motivos de utilidad social o razones político-criminales”[16].
Para cerrar el punto, puede afirmarse sin hesitación alguna que es clara la imposibilidad de mantener en toda su extensión la idea de legalidad u oficialidad y, si bien nada se opone a la eventual adopción del principio de oportunidad en forma plena como se verifica, por ejemplo, en el sistema estadounidense, no se ha enfrentado aún con seriedad la discusión sobre un movimiento pendular tan extremo respecto de nuestra tradición. No obstante, la adopción de criterios de oportunidad se presenta como ineludible por lo que, en la medida que se regle adecuadamente, se mejorará la calidad y seguridad jurídica del sistema mixto que funciona en términos reales y no meramente declamativos. En este sentido, resulta atinado recordar palabras del citado Hassemer: “Las posibilidades para una persecución oportunista son demasiado numerosas, demasiado inasibles y demasiado incontrolables. Por ello, la mixtura legalidad-oportunidad depende finalmente de la ética de las autoridades y tribunales, del control público y de la confianza de la población en el Derecho”[17].

3. El art. 73 de la Ley 25.401.
Habiéndose ya transcripto precedentemente la norma citada, pasaremos seguidamente a analizar su naturaleza y recordar, brevemente, la evolución jurisprudencial en la interpretación de sus alcances con anterioridad al fallo de la C.S.J.N. en comentario.

3.1. Naturaleza del instituto.
Según Villar, se han utilizado en general dos tipos de argumentación para justificar la inclusión de la norma referida:
a) de orden político criminal: con base en razones político fiscales, como ser la necesidad del Estado de mantener la recaudación y descubrir nuevos recursos fiscales que habían quedado ocultos con motivo de la defraudación, así como el reconocimiento de las limitadas capacidades de control e inspección de los órganos de la administración tributaria. También la función de estímulo al dar la oportunidad de rectificarse al contribuyente, quien retorna al camino de la honradez fiscal. La perspectiva negativa deriva de que puede verse en este tipo de normas una especie de salida fácil que incentiven a cometer el delito.
b) de orden jurídico: que el nombrado califica como más ardua de fundamentar. Lo que se ha hecho es relacionar este instituto con el desistimiento de la tentativa, en especial en los criterios para determinar la voluntariedad del mismo, pero es evidente que el desistimiento requiere que el ilícito no se encuentre consumado a diferencia de lo que ocurre con el art. 73 en comentario[18].
Como se verá, entendemos que atendiendo a las circunstancias de hecho que rodearon la iniciativa legislativa, las razones de impulso fueron exclusivamente del primer orden. En cuanto a su naturaleza, siguiendo el criterio de la Sala A de la CNPEc en causa “Testino”, entiende Teresa Gómez que se trata de una amnistía de carácter general, cuyo efecto obliga al Ministerio Público a desistir la pretensión punitiva[19]. Villar considera que se trata de una causal de levantamiento de la punibilidad o excusa absolutoria sobreviniente[20]. Para Romera, se trata de otra causa de extinción de la acción penal ya que, aunque no se mencione la palabra extinción, el desistimiento de la denuncia no puede tener sino ese efecto, aunque anota que la particularidad de este modo de extinción es que funciona como un obstáculo procesal a la respuesta punitiva, a modo de condición de perseguibilidad, lo que le da un matiz “sui generis”[21]. Según fuera anticipado, el derogado tercer párrafo entendemos importaba un caso de recepción concreta de criterios de oportunidad[22].
Borinsky, por su parte, estima el instituto es de naturaleza procesal. Lo diferencia del art. 16 ley 24.769, resaltando que el instituto previsto en el 73 de la ley 25.401 puede proceder en supuestos excluidos en el otro, como el del art. 9º de la LPT. Además, el art. 16 supone la extinción de la acción penal por única vez y por cada persona física, mientras que el art. 73 representa un caso de desistimiento de la acción por parte del representante del Ministerio Público Fiscal. Concluye, en afirmación que compartimos, que nada impide la aplicación consecutiva de uno y otro instituto[23].
El texto original, así como el vigente, sus modificaciones y las de normas relacionadas han generado en este corto período temporal una significativa sucesión de discusiones en el ámbito de la doctrina y, particularmente, la jurisprudencia. Ello al punto que algunos de los cambios normativos que se sucedieron fue en respuesta a problemas que su redacción primigenia ocasionó. Sin perjuicio de la noticia sobre estas cambiantes alternativas, trataremos de centrarnos en el estado de situación actual al respecto.
Rodolfo R. Spisso ha señalado que el propósito perseguido con la sanción de esta norma fue evitar que las regularizaciones tributarias efectuadas por los contribuyentes, en los que éstos denuncian las obligaciones tributarias omitidas, puedan ser utilizadas para promover denuncia penal sobre la base de las leyes 23.771 y 24.769, aclarando los efectos de la presentación espontánea, regulada en el art. 113 de la ley 11.683, sobre los delitos instituidos en aquellas[24]. En similar dirección, Eduardo Leonetti sostuvo que el primer párrafo del art. 73, más que una dispensa discrecional para la AFIP, establece un límite para no formular denuncia penal cuando exista presentación espontánea conforme el art. 113, 1º párrafo de la ley 11.683, fundando la razonabilidad de ello en la dificultad de que, una vez verificado un acogimiento espontáneo, sin que medien circunstancias específicas que lo ameriten, quien respondió a la invitación legal de exteriorizar y pagar pueda terminar siendo denunciado penalmente[25]. Destacando la curiosidad de la utilización en el primer párrafo del término “dispensa”, proveniente del Derecho Canónico, pero extraño al habitualmente usado en materia punitiva sustancial y adjetiva, Javier Litvack ha indicado que con ello se exime a los agentes de la AFIP de formular la denuncia, cuando ha llegado a su conocimiento la realización de una de las maniobras delictivas previstas en el régimen penal tributario (vigente o anterior), en contradicción con la previsión del art. 177 del CPPN, cuyo inc. 1 impone la obligación de denunciar por los funcionarios y empleados públicos aquellos delitos que conocieren en el ejercicio de sus funciones y el tipo penal de encubrimiento del art. 277, ap. 1º, inc. d), del C.P.[26].
Antecedente relacionado, según indican Vallejo y Santamaría, resultó el Dictamen 41/92 del 7/12/92 (D.A.L.) de la DGI (pub. en Boletín del Organismo Nº 473), que indicaba que en caso de acogerse el contribuyente a un régimen de presentación espontánea, mientras no se consideren decaídos sus beneficios, no cabría formular denuncia alguna por haberse interrumpido la facultad sancionatoria del Estado. Similar posterior resultó el Dictamen 112/00 y la Instrucción general 4/00[27], referidos a los beneficios del Decreto 93/00[28]. Ello enmarca, naturalmente, en la lógica descripta: si el Estado invita a que los contribuyentes se presenten y regularicen sus obligaciones tributarias no declaradas, otorgando para facilidades y condonaciones, carece de sentido que luego pretenda perseguirlos penalmente por aquellas situaciones irregulares que detecta con posterioridad y como consecuencia de esa presentación, cuando el requisito que establecía para tales acogimientos era el de no estar denunciado penalmente[29].
En el ámbito del derecho comparado ha señalado Villar como antecedentes legislativos al parágrafo 371 de la ordenanza tributaria alemana (Abgabenordnung o AO), que establece un método de regularización a través de una autodenuncia liberadora de la pena en los casos de defraudación tributaria previstos en el parágrafo 370 del mismo cuerpo legal, así como en el Código Penal Español el sistema de liberación de la pena del apartado 4º del art. 305, cuando la regularización se hace antes de que se le haya notificado al contribuyente, por la Administración Tributaria, de las actuaciones de comprobación o antes de la iniciación del proceso penal o de su conocimiento formal[30].

3.2. Breve reseña sobre su interpretación jurisprudencial.
Punto central en la discusión desde un principio fue el alcance del concepto de “espontaneidad”, vale decir, si cuando el art. 73 de la ley 25.401 hablaba en su tercer párrafo de “presentado espontáneamente” se estaba refiriendo exactamente a lo mismo que el art. 113 de la ley 11.683 cuando dice “regularicen espontáneamente” o no[31]. Asimismo, conviene resaltar precisamente que en el texto actualmente vigente, ceñido a su primer párrafo, se habla precisamente “(d)el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas” En este tránsito, conviene recordar la redacción del art. 113, 1º párrafo, ley 11.683:
“El Poder Ejecutivo nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en los artículos 129 y siguientes, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable” (el resaltado nos pertenece). Se puede advertir, sencillamente, que en los términos propuestos por la norma el concepto de “espontáneo” es coherente con el propio contenido etimológico de la palabra. Es un adjetivo que significa “Voluntario, sin intervención de motivo externo”[32].
Además, la ley 25.678 —que como se recuerda derogó dos párrafos del art. 73, Ley 25.401—, le incorporó art. 113 el siguiente texto: “Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía”. Con ello, en definitiva, quedó clara la intención del legislador de zanjar la discusión que seguidamente se historiará en apretada síntesis, a la vez que dejó sentada su voluntad de recuperar el ejercicio con mayor plenitud de funciones que le son propias. A su vez, más reciente, por decreto Nº 1490/2004, pub. en el B.O. del 29/10/04, se han derogado el art. 38 del decreto 1387 del 1 de noviembre de 2001 y 17 del decreto Nº 1524 del 25 noviembre de 2001 (sobre cuyo contenido volveremos luego), con lo que ciertamente se clarifica el concepto de “espontaneidad” ajustándolo al primer párrafo del art. 113 antes transcripto. Coincidimos así con Marcos Jaureguiberry cuando destaca que esto implica “que la presentación no debe producirse a raíz de una inspección iniciada, observación por parte del organismo recaudador o denuncia presentada que se vincula directa o indirectamente con el responsable que se trate”[33]. En estos términos, como oportunamente se adelantó, el fallo en comentario de nuestro más Alto Tribunal recorta sus proyecciones al interregno mencionado conforme impone el principio constitucional de ultractividad de la ley penal más benigna.
Ahora sí, historiando el desarrollo con el que se vincula lo resuelto en “Bakchellián”, conviene recordar que previo a las reformas de los mentados arts. 73 y 113, según ilustra Lucuy, la jurisprudencia se había ido apartando rápidamente del concepto de espontaneidad de la Ley de Procedimiento Tributario, extendiendo la aplicación del nuevo instituto a todos aquellos casos en que la presentación “espontánea” había tenido lugar con anterioridad a que el contribuyente fuera citado por el juez a prestar declaración indagatoria (art. 294 del CPPN), en la inteligencia que “recién en ese momento era cuando se le hacían conocer los hechos cargosos reunidos en su contra” [34]. Previamente, se había admitido en un caso en el que si bien la denuncia era anterior al acogimiento al decreto 93/00, no surgía del expediente que el imputado hubiera sido puesto en conocimiento de las imputaciones en su contra hasta bastante después de su presentación de acogimiento[35].
En doctrina, por ejemplo, los citados Vallejo y Santamaría entendieron que el legislador en la ley 25.401 había establecido “un concepto de “espontaneidad” distinto al del art. 113..., totalmente acorde con la condonación de multas y sanciones que instauró en los planes de pagos posteriores al Decreto 935/97 (último de presentación espontánea)”[36]. Villar, por su parte, sostuvo que “La interpretación más amplia de la espontaneidad debe primar, pues en tanto el autor regularice su situación tributaria, sea pagando, adhiriendo a régimen de regularización o, simplemente, rectificándose, oportunamente, en las obligaciones formales, se cumple con el fundamento determinante de la falta de necesidad de pena expresada en el art. 73 de la ley 25.401”[37].
Es para esta época que el P.E.N. pretende arrojar luz mediante la sanción de sendos decretos. En efecto, el decreto 1387/01 (B.O. del 2/11/01) amplió sustancialmente la masa de contribuyentes que podían acceder a estos beneficios, al punto que conforme su antes mencionado art. 38 se establecía que:
“En el caso de acogimiento a regímenes de regularización de obligaciones tributarias, y únicamente a los fines previstos en el art. 73 de la Ley 25.401, se considerará espontáneo todo acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista una sentencia firme”.
Parece innecesario resaltar la imprecisión de esta referencia a “sentencia firme”, carente de toda aclaración. Esto se procuró subsanar y se restringió por el art. 17 del decreto 1524/01 (B.O. del 26/11/01), cuyo texto fijaba que se refería a la sentencia administrativa firme. Como observó atinadamente Lucuy, esto no sólo iba mucho más allá del concepto de espontaneidad del art. 113 de la ley 11.683, sino también del criterio judicial referido, ya que la demora en llegar a una sentencia administrativa firme, que podía importar el recorrido de la instancia extraordinaria ante la C.S.J.N., podría llevar a que el Fiscal tuviera que considerar espontánea una regularización que se concretara luego de llegarse a sentencia condenatoria en sede penal[38]. No obstante, debe tenerse presente al respecto que conforme el criterio expuesto por el Procurador General, que la Corte Suprema hizo suyo, en la causa “Bakchellían” quedó determinado que era “...innecesario debatir ...la interpretación que debe acordársele al artículo 17 del decreto 1524/01 (BO 26/11/01)... pues es sabido que el principio de legalidad material proyecta también sus consecuencias sobre las normas extrapenales o, como en el caso, reglamentarias que definen los conceptos y, con ello, el mayor o menor alcance de la ley penal. Por consiguiente, aun cuando, por vía de hipótesis, se aceptara que el Poder Ejecutivo quiso acotar, mediante el dictado del artículo 17 del decreto 1524/01, la definición de espontaneidad que había dado previamente en el artículo 38 del decreto 1387/01, lo cierto es que la norma de alcance más restringido que resultaría de la ulterior reglamentación del artículo 73 por el decreto 1524/01 sería ley penal posterior más gravosa y, por ende, inaplicable retroactivamente a aquellos casos ya existentes durante la vigencia del decreto 1387/01 y que quedaron alcanzados por los efectos de éste”.
Volviendo ahora a la historiada discusión, para completar el cuadro, alguna doctrina y jurisprudencia concluían que cuando el art. 73 dice “regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas”, ello no importa que deba cancelarse totalmente dichas obligaciones, sino simplemente que se admitiera su presentación al plan de pagos[39], tema que como se verá también queda definido en “Bakchellián”. Pese a la oposición fiscal, por considerar que no había espontaneidad, se había decretado la falta de acción en los términos del art. 73, Ley 25.401, en casos de cancelación total mediante régimen de asistencia financiera (pago en cuotas)[40]. En concordancia, afirman Vallejo y Santamaría que la “amnistía” prevista en el art. 73 de la ley 25.401 opera desde la presentación del plan de pagos y no desde su cancelación total[41]. Coincide Teresa Gómez ya que entiende que también se regulariza cuando se presenta una declaración jurada rectificativa o cuando existe un acogimiento a un régimen de regularización de deuda, por lo que no tienen que ser simultáneas la acción de regularización y el efectivo pago[42].
Criticando la redacción de los decretos reglamentarios, señalaba en un trabajo previo Lucuy que alrededor del 90 % de los procesos penales estaría en condiciones de regularizar antes de ser sentenciados y en la medida que aún no hubieren sido requeridos de juicio, pudiendo entonces obtenerse el desistimiento de la pretensión punitiva por el Fiscal. Significaba que todos los evasores, graves y simples, con el pago de una sola cuota del plan de moratoria, sin límite de oportunidades, podrían obtener la extinción de la acción penal, consagrándose un régimen mucho más amplio que el del art. 16 de la ley 24.769[43]. En coincidencia con este vaticinio, puede destacarse que en una de las primeras noticias periodísticas que se ocuparon del fallo “Bakchellián” se tituló “La amnistía tributaria para evasores ya tiene el aval de la justicia: el fallo”[44].
Era evidente que mediante estas normas reglamentarias el P.E.N. se alejaba cada vez más de la extensión asignada al concepto de espontaneidad por la Ley de Procedimiento Tributario y, a la vez, ampliaba en forma por demás extensa el universo de casos en que el instituto del art. 73 de la ley 25.401 se podría aplicar. Coherente con ello, ha entendido Spisso que “...un análisis sistemático del artículo en cuestión nos conduce a una interpretación armónica e integradora de los dos primeros párrafos del art. 73 de la ley 25.401 con el tercero, el cual nos indica que para desistir del proceso penal iniciado se debe verificar en ambos supuestos el carácter espontáneo de la regularización fiscal.- No cabe duda de que la reglamentación del art. 73... que intentó hacer el PE a través del art. 38 del decreto 1387/01, aclarado por el decreto 1524/01 ha desnaturalizado la norma que reglamenta, y por ende deviene inconstitucional, art. 28 de la Constitución Nacional. Conforme a dichos decretos, aún existiendo condena penal firme, podría considerarse espontánea la regularización fiscal formalizada por el contribuyente, en la medida que la resolución administrativa que determinó la deuda no se encuentre firme por haber sido recurrida por la vía del contencioso tributario por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal y Corte Suprema de la Nación”[45].
Por su parte, Romera propone una interpretación que interrelaciona con el instituto del art. 16 de la Ley 24.769 señalando que, de todas las posibles, sólo cabe aquella “que integra la totalidad de los párrafos del art. 73 de la ley 25.401, con el concepto de espontaneidad acuñado en el art. 113 de la ley 11.683 (t.o. 1998). De otra forma, para los casos de evasión simple, perdería sentido el art. 16 de la ley 24.769, ya que se encontraría virtualmente derogado. Es que si así no fuera, no tendría cabida esa vía porque quedaría absolutamente desplazada por la del nuevo texto. De esta forma, por el contrario, ambas se integran y complementan; de manera tal que si el concepto de contribuyente u obligado no reúne el requisito de espontaneidad para acogerse al beneficio del art. 73, tendrá una nueva oportunidad mediante el procedimiento de la propia ley penal tributaria”[46].
La contención a toda esta problemática llegó por vía judicial –contención que, cabe acotar, queda totalmente desarticulada por el fallo que motiva este comentario–, citando Lucuy como uno de los primeros precedentes la causa “Tecnología Vial SRL s/inf. Ley 24.769”, del Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 7, donde previo formal planteo introducido por el Ministerio Público Fiscal, se resolvió declarar la inconstitucionalidad del art. 38 del decreto 1387/01, ya que por ella se había desnaturalizado el concepto de espontaneidad claramente definido por el art. 113 de la ley 11.683, vulnerándose el principio republicano de la división de poderes, de raíz constitucional[47].
Esta tendencia a una razonable y justa limitación a las amplísimas tesis de procedencia del instituto en comentario, fue extendiéndose en diversos organismos judiciales de primera instancia y, luego, de las instancias superiores. Así, la Cámara Nacional en lo Penal Económico, por su Sala A, en causa “Albo ASIP S.A. s/inf. Ley 24.769”, ha fijado la improcedencia de la aplicación del art. 73, Ley 24.501, cuando la presentación tendiente a la regularizar las obligaciones fiscales fue posterior a la denuncia de la AFIP, mediando además en el caso concreto intervención en el proceso del contribuyente con asistencia de letrado defensor[48]. En la misma línea, la Sala B estableció que el P.E.N. no puede mediante el decreto 1387/01, art. 38, establecer el alcance de las normas legales o formular excepciones a estas, ratificando el rechazo de la pretensión de aplicación del art. 73 mencionado ya que no medió espontaneidad en el caso en que la cancelación de la pretensión fiscal fue posterior a una inspección realizada por el Fisco, en la que se detectaron los ilícitos que dieron lugar a la formación de la causa[49]. Además, esta última Sala ha establecido que la regularización de la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas es un requisito que se impone a partir de una interpretación armoniosa e integradora del texto del art. 73 de la ley 25.401, teniendo en cuenta que la incongruencia o falta de previsión no pueden suponerse en el legislador. Señaló que resultaría incongruente que, para que la AFIP esté dispensada de formular una denuncia penal por delitos como los investigados en el legajo, se exija que el responsable haya regularizado las obligaciones tributarias, y por el contrario, cuando se haya formulado una denuncia penal, el Ministerio Público Fiscal deba desistir de la pretensión punitiva por la sola presentación del obligado con la supuesta finalidad de regularizar las obligaciones tributarias o previsionales omitidas, sin que aquella regularización haya tenido lugar[50].
La Cámara Nacional de Casación Penal, según informa Borinsky, en fallos previos a la derogación del 2º y 3º párrafo del art. 73 había hecho eco también de las disímiles posturas que se advertían en los tribunales inferiores. En efecto, por su Sala III, en causa “Robles”, adoptó la “tesis amplia”. Para que se encuentren cumplidos los requisitos del desestimiento fiscal basta con que el contribuyente: a) se haya presentado a un plan de regularización de cuotas, que se encuentre cumpliendo el mismo (aunque no se hubiera pagado aún la totalidad de las cuotas ―conclusión implícita según Borinsky―); b) que esta presentación haya sido en carácter “espontáneo”, lo que significa que se efectúa con anterioridad a la denuncia penal[51]. A su vez, por su Sala II, en causa “Urbano”, adopta la “tesis limitada”. Los requisitos según ésta son: a) la regularización de las obligaciones tributarias y previsionales debía ser total, esto es, no alcanzaba con el acogimiento a un plan de cuotas, sino que, además, había que cumplir íntegramente el plan, debiendo el contribuyente, al momento de solicitar la extinción, haber cumplido con el pago de todas las cuotas; b) además, la solicitud de presentación al plan o eventualmente el pago, debía ser voluntaria y sin que previamente hubiera existido una denuncia penal o una inspección por parte del organismo recaudador[52].
Esta tesis es reiterada por la Sala II (Dres. Madueño, Fégoli, David)[53], cuando confirmó el fallo de la Cámara Federal de San Martín, Sala II (Dres. Mansur y Prack), en la causa que ahora nos ocupa. En efecto, en la resolución revocada por la C.S.J.N., se había establecido que la operatividad del art. 73 de la ley 25.401 se encuentra supeditada a los casos en que un contribuyente o responsable se ha presentado voluntariamente para regularizar las obligaciones tributarias propias o de la empresa que representa, con antelación a ser notificado de la inspección u observación de la repartición fiscalizadora, así como previo a conocer que fue denunciado penalmente por su infracción; en cuyo caso y sólo después de haber corroborado tal extremo, el Ministerio Fiscal deberá desistir de su pretensión punitiva. La abierta contradicción con este precepto exhibida por el contenido expreso de los arts. 18 del decreto 1384 y 38 del decreto 1387 (así como el reiterativo art. 17 del decreto 1524), implicaba para la Casación, lisa y llanamente, el agravio constitucional de alterar el espíritu y la letra de una ley por vía reglamentaria (art. 99, inc. 2º, Carta Magna)[54].
Indicaba, adicionalmente, el Tribunal de la localidad bonaerense en la resolución inicialmente confirmada que “Además, por una elemental inferencia temporal se colige que la eximente de marras fue introducida en la Ley de Presupuesto General de la Administración Nacional-Ejercicio 2001..., con la mirada puesta exclusivamente en el régimen de consolidación y pago de deudas tributarias y previsionales con exención de sanciones regulado por el decreto 93 dictado el 25/1/2000 (también en función de lo establecido por el art. 113 de la ley 11.683). De modo que el plan posterior estipulado por el decreto 1384/01..., si bien vino a reemplazarlo sin mácula en cuanto a las nuevas pautas de acogimiento a su “Régimen de Facilidades de Pago”... y si fuera el caso, “A los fines previstos en el art. 73 de la ley 25.401...” (art. 24), deviene inaceptable cuando se lo resignifica para extender el plazo de presentación de quienes hayan sido denunciados penalmente hasta que “se haya formulado el correspondiente requerimiento fiscal de elevación a juicio” (art. 18)”[55].
En lo central, la Sala de Casación señaló que “...la correcta interpretación que cabe otorgarle al término “espontáneo” contenido en el art. 73 de la ley 25.401 es la que, sobre ese concepto, estipula la norma citada por ese mismo precepto, esta es la del art. 113 de la ley 11.683, que señala que espontánea es la presentación que no se produce “a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vinculen directa o indirectamente con el responsable”.- Por lo tanto y toda vez que, conforme ha quedado establecido en autos, el acogimiento al plan de facilidades de pago... fue posterior a la denuncia formulada contra la empresa imputada dicha presentación no puede considerarse espontánea y en razón de ello no puede acogerse al beneficio estipulado por el art. 73 de la ley 25.401.- El criterio expuesto no resulta modificado en modo alguno por la sanción de la ley 25.678... De otra parte, en las presentes actuaciones tampoco se ha cumplido con el segundo requisito establecido en el art. 73 de la ley 25.401 para la concesión del beneficio allí instituido, esto es, el cumplimiento total de las obligaciones adeudadas. Ello es así si se efectúa una correcta hermenéutica del art. 73 de la ley 25.401... Es que sólo una interpretación contextualizada, incongruente y asistemática llevaría a afirmar... que... el Ministerio Público Fiscal deba proceder a desistir de la pretensión punitiva con un mero acogimiento por parte del contribuyente o responsable a una moratoria sin satisfacer la totalidad de las obligaciones omitidas. Por lo tanto el Ministerio Público Fiscal debe proceder a desistir de la pretensión punitiva una vez que el contribuyente o responsable haya cumplido satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en la moratoria a la que se acogió”[56].

4. El criterio de la Corte en el fallo “Bakchellián”
Hay, conforme lo que hasta ahora se fue exponiendo, dos grandes núcleos temáticos de la discusión jurisprudencial previa que se definen en el caso citado. Esta afirmación, desde luego, no importa un juicio valorativo sobre la argumentación desplegada como superadora de la fundamentación contraria, sino simplemente el reconocimiento de que se cierra tal discusión al fijar su propia interpretación la cabeza del Poder Judicial de la Nación. En definitiva, tales núcleos son:
4.1. En primer lugar, la constitucionalidad de la actividad reglamentaria desplegada por el Poder Ejecutivo para definir los alcances de la “espontaneidad”. Esto se define en el Considerando IV del dictamen del Procurador General, al que por “razones de brevedad” remiten en forma los siete ministros del Alto Tribunal, en los siguientes términos:
a) El P.E.N. se halla facultado a disponer regímenes de regularización de obligaciones tributarias para aquellos contribuyentes que no satisfacen los requisitos de una presentación espontánea en los términos del artículo 113 de la L.P.T., usualmente se trata de planes de facilidades de pago. A ellos es a los que se refiere en su 2º párrafo el artículo 73: “...Dicho de otro modo, la norma contempla la concesión del beneficio allí instituido no sólo para el contribuyente que se acoge a un régimen de presentación espontánea (primer párrafo), sino también para aquél que lo hace a alguno de los demás regímenes de regularización ‑como el plan de facilidades de pago del sub examine‑ que el Poder Ejecutivo puede ofrecer como alternativas al régimen de presentación espontánea (párrafo segundo)”.
Como sintetiza Romera, la diferencia entre el primero y el segundo párrafo citados, es que mientras uno se dirige principalmente a contribuyentes ocultos o a cuyo respecto el fisco contaba con falsa información, el otro lo hace respecto de aquellos contribuyentes que mantienen deuda con el fisco que tiene correcta información sobre ella; mientras el primero es un incentivo al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el segundo apunta a posibilitar el pago de obligaciones fiscales vencidas[57].
b) Sólo en el caso contemplado en el 1º párrafo del art. 73, es decir, el del contribuyente que se acoge a un régimen de presentación espontánea, la ley remite al concepto de espontaneidad establecido en el artículo 113 de la L.P.T. y exige la comprobación de ese extremo, en caso de denuncia ya formulada, como requisito previo al desistimiento de la acción penal por parte del Ministerio Fiscal. Por el contrario, cuando se trata del acogimiento a alguno de los restantes regímenes de regularización distintos del anterior, como un plan de facilidades de pago (segundo párrafo), la espontaneidad que la norma establece como condición para la dispensa de denuncia al organismo recaudador y, en caso de denuncia formulada, para obligar al Ministerio Fiscal a desistir de la acción, no fue definida por el legislador y bien pudo entonces, válidamente, ser precisada por vía reglamentaria por el Poder Ejecutivo de la Nación en uso de las facultades que le confiere el artículo 99, inciso 2, de la Constitución Nacional.
4.2. En segundo lugar, que es requisito adicional el pago total de las obligaciones tributarias omitidas, no bastando el mero acogimiento a un plan de regularización.
No obstante, luego de sentar tal principio, el entonces Procurador General, Dr. Becerra, en el Considerando V de su dictamen, avanza sobre un matiz del trámite procesal en los casos de acogimiento a un régimen de facilidades de pago dispuesto por el P.E.N. (supuesto del 2º párrafo), señalando que no cree que en ellos, sencillamente, corresponda “...no hacer lugar a la solicitud de extinción de la acción penal y ordenar la prosecución de la causa..., pues considero que si la ley le ofrece al contribuyente la posibilidad de poner fin a la acción y evitar la imposición de la pena abonando la totalidad de la deuda y, a la vez, admite la posibilidad de que ello tenga lugar en el marco de un régimen de facilidades de pago... no parece lógico que el proceso penal pueda proseguir hasta el dictado de una sentencia definitiva, eventualmente condenatoria, mientras el contribuyente se halla cumpliendo las cuotas del plan de pago previamente acordado”.
Corresponde señalar que, en esto, se brinda una interpretación coherente con la sostenida en su momento por la Corte Suprema cuando analizó los requisitos que rodeaban a la posibilidad de extinción de la acción penal que reglaba el art. 14 de la Ley 23.771. En efecto, en causa “Sigra”[58], la mayoría concluyó la existencia del derecho a obtener la extinción de la acción penal mediante el pago de la pretensión, aún en cuotas, lo que “...no desvirtuaría la letra ni los fines de la ley y justificaría dilaciones en los incidentes de extinción de la acción penal por esta causal hasta el cumplimiento de la faz patrimonial” (el resaltado en negrita es personal). En su oportunidad, destacamos que esta pauta de solución que delineaba el Alto Tribunal no hallaba apoyatura directa en las normativas sustancial y procesal vigentes, advirtiendo que las 50 o 60 cuotas mensuales que fijaban los planes de pago no eran compatibles con los plazos fijados para la tramitación del proceso. Este aspecto fue resaltado en el voto minoritario del Dr. Vázquez al indicar que se afectaría la garantía del debido proceso, que incluye el derecho a obtener un pronunciamiento rápido dentro de lo razonable. Podría acotarse que, de ser así, naturalmente, el imputado no tendría oposición a la alongación del trámite en la medida que, producto de ello, se beneficiaría. Así, el problema central parece situarse en la falta de previsión legal que ampare tal télesis[59]. Sin perjuicio de ello, el Dr. Becerra en su dictamen señala que considera rige una suspensión ministerio legis del proceso y de la prescripción de la acción.
Así, afirma seguidamente, “...en mi opinión, la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa, implícitamente, una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de la acción (Fallos: 325:1731 y causa R 962, L. XXXVI, "Rivera Gorbal, Jorge y otros s/arts. 864, 866, 871, 876, 1112, 876, 882 y 638 del Código Aduanero, sentencia del 13 de septiembre de 2002), hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión punitiva, o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento (cf. artículos 12 y ss. del decreto 1384/01), en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública”.

5. A modo de conclusión.
La extensión que ha brindado el Procurador General a la redacción original del art. 73 de la ley 25.401, que la Corte Suprema ha hecho propia en el fallo comentado, se aleja ostensiblemente de la posición que institucionalmente parecía asumir dicho Ministerio Público en el año 2001. Traigo a colación al respecto una nota periodística publicada el 14 de febrero de ese año bajo el título “¿Amnistía para evasores?”[60], donde se informaba que en esa fecha se había celebrado una reunión de los Fiscales del fuero específico para discutir los alcances del 3º párrafo de la norma citada, habiendo acordado que “en principio no procederían a consentir un cierre masivo de causas, ya que serían sumamente escrupulosos en analizar el alcance del término “espontáneamente” en cada caso concreto, con lo que no parecen compartir las prioridades del Ejecutivo, que privilegiaría una concurrencia significativa de contribuyentes a las ventanillas del Fisco, motivando a los evasores con una atractiva “zanahoria jurídica”. Además, se planteó elevar un escrito al Procurador General a fin de ponerlo al tanto de esta situación y para que fije un criterio armónico con el Ministerio Público de todo el país”.
Las consecuencias del criterio fijado en “Bakchellián” son ciertamente acotadas a un breve lapso temporal en función de los alcances del principio de ultractividad de la ley penal más benigna pero, paradójicamente, de mayúscula significación por la enorme cantidad de casos individuales que evitarían la aplicación de la ley penal bajo sus premisas. La admisión judicial de la actividad reglamentaria del poder administrador, modificando el concepto de “espontaneidad” en el sentido ya explicado, significa en los hechos una reiteración del más lineal y claro uso del fuero penal como un modo compulsivo de presionar para atender las necesidades de caja del momento.
En cuanto a la norma conforme quedó ceñida luego de la ley 25.678 y el reciente decreto 1490/2004, al igual que hemos señalado en su oportunidad con relación al art. 19 de la Ley 24.769, se trata de otro supuesto en que se deja sujeta a la discrecionalidad administrativa la denuncia de hechos que, al menos, en su objetividad se ajustarían a los reclamos típicos de alguna de las figuras del régimen especial.
A modo de colofón, no puede evitarse la reiteración y volver a resaltar la falta de coherencia en una propuesta de política criminal en esta materia, tan siquiera en el corto plazo. Es claro que con diferencias temporales mínimas vamos pasando de impulsos de “represión” a impulsos de “recaudación”. Así, en un momento se suben los montos de pena conminados en abstracto, se crean nuevas figuras con intención de evitar la excarcelación durante la tramitación del proceso, se limitan las posibilidades de “fuga del proceso”, se amplían las facultades de intervención del organismo recaudador fiscal, y luego, casi coetáneamente, imperan las necesidades recaudatorias que demanda el oscilante termómetro de la crisis económica y se apuran amplísimos criterios de discrecionalidad cuyo resorte se deja fuera del alcance de los órganos del sistema penal.

6. El fallo comentado[61].
Según se especificara en la fuente citada, se trató del recurso de hecho interpuesto por Cristián E. Fabris en su carácter de abogado defensor de W.A.P.; y Juan Pablo Cortelezzi en su carácter de defensor de F.E.B., con el patrocinio del doctor Alberto B. Bianchi. El Tribunal de origen fue la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal (Sala II), habiendo tenido intervención anterior la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín (Sala II) y el Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional N° 1 de San Isidro, Provincia de Buenos Aires.

6.a. Dictamen del Procurador General de la Nación:
Suprema Corte:
‑I‑
F.B., en carácter de presidente de la firma Aracua S.A. y director de Corbamil S.A., y W.P., en su condición de vicepresidente de Corbamil S.A., fueron procesados por la presunta comisión del delito de evasión fiscal agravado por utilización indebida de beneficios fiscales, reiterado en cinco oportunidades (artículo 2 de la ley 23.771 y 55 del Código Penal).
Mientras la causa se hallaba todavía en la etapa instructoria, Aracua S.A. y Corbamil S.A. se acogieron al plan de facilidades de pagos dispuesto en el título I, capítulo II, del Decreto 1384/01. Aduciendo esa circunstancia y la inexistencia de sentencia firme en la causa, la defensa de ambos procesados solicitó al juez de instrucción que declarara la extinción de la acción penal por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 73 de la ley 25.401 y el artículo 38 del decreto 1387/01.
Creo oportuno recordar que el artículo 73 de la ley 25.401‑Ley de Presupuesto General de la Administración Pública para el Ejercicio 2001‑ estableció que: "El Organismo Recaudador está dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las Leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el artículo 113, primer párrafo, de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos se refieran.
En los mismos términos estará dispensado el Organismo Recaudador cuando el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de regularizaciones de obligaciones tributarias.
En aquellos casos donde la denuncia ya la hubiera formulado el Organismo Recaudador, el Ministerio Público Fiscal procederá a desistir de su pretensión punitiva, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o previsionales omitidas".-
Por su parte, el artículo 38 del decreto 1387/01 (BO 2/11/2001) dispuso que "en el caso de acogimiento a regímenes de regularización de obligaciones tributarias, y únicamente a los fines previstos en el artículo 73 de la ley 25.401, se considerará espontáneo todo acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme".
El magistrado instructor no hizo lugar al pedido de la defensa, lo cual motivó la presentación de un recurso de apelación, que fue concedido.
La Cámara Nacional de Apelaciones de San Martín, a su turno, resolvió declarar la inconstitucionalidad de los artículos 18 del decreto 1384/01, 38 del decreto 1387/01 y 17 del decreto 1524/01, y confirmar la resolución de primera instancia que no hizo lugar al sobreseimiento por extinción de la acción penal de F.B. y W.P.
Concedido por el tribunal el recurso de casación interpuesto por la asistencia técnica de los imputados (fs. 189/190), la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal lo declaró formalmente procedente y se pronunció sobre el fondo de la cuestión, básicamente, en los términos siguientes.
Al igual que las instancias anteriores, el a quo consideró que el concepto de espontaneidad del artículo 73 de la ley 25.401 ya había sido definido por el legislador al remitir, en el párrafo primero, expresamente al artículo 113 de la ley 11.683, que establece que espontánea es la presentación que no se produce "a raíz de una inspección inicia‑da, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable".-
Y, sobre esa base, concluyó que el Poder Ejecutivo, al dictar el artículo 38 del decreto 1387/01, había excedido su facultad reglamentaria constitucional (artículo 99, inciso 2, la ley fundamental), pues ‑sostuvo‑ "el concepto de 'espontáneo' dado en la última norma citada, en el sentido de que la presentación no sea debida a una inspección, observación o denuncia del Organismo Recaudador, no sólo es mucho más acotado sino que se ve desvirtuado por el alcance que a dicho término le otorga el art. 38 del decreto 1387/01 cuando afirma que es espontáneo 'todo acogimiento efectuado, por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme'".
Por ello, y toda vez que el acogimiento de las empresas al plan de facilidades de pago del decreto 1384/01 había sido posterior a la denuncia contra sus responsables, resolvió que aquella presentación, contrariamente a lo sostenido por los recurrentes, no podía ser considerada espontánea en los términos del artículo 73 de la ley 25.401.
Por último, expresó que Aracua S.A. y Corbamil S.A. tampoco habían cumplido con el segundo requisito establecido en el artículo 73 de la ley 25.401 para la concesión del beneficio allí instituido, cual es el cumplimiento total de las obligaciones adeudadas.
Al respecto, el a quo señaló que si bien, en el párrafo primero, el precepto exige como condición que el contribuyente regularice la totalidad de las obligaciones omitidas, mientras que, en el párrafo tercero, sólo reclama que el contribuyente "se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones" omitidas, una interpretación armoniosa y sistemática llevaba a concluir que el Ministerio Fiscal debía proceder a desistir de la pretensión punitiva una vez que el contribuyente hubiera cumplido satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización al que se acogió.
En sustento de esta solución, señaló que sólo una interpretación descontextualizada, incongruente y asistemática llevaría a afirmar, por un lado, que el organismo recaudador está dispensado de formular denuncia penal cuando el contribuyente o responsable regularice la "totalidad" de las obligaciones tributarias omitidas, y por el otro, que en los casos donde ya existe denuncia penal, el Ministerio Fiscal deba proceder a desistir de la pretensión punitiva con un mero acogimiento por parte del contribuyente o responsable a una moratoria sin satisfacer la totalidad de las obligaciones omitidas.-
Con base, esencialmente, en estas consideraciones, el a quo resolvió rechazar el recurso de casación y confirmar lo resuelto por la Cámara de Apelaciones.
Contra este pronunciamiento la defensa interpuso el recurso extraordinario, cuya denegatoria dio lugar a esta presentación directa.
‑II‑
Los apelantes se agravian de la declaración de inconstitucionalidad de los decretos en cuestión, pues sostienen que el Poder Ejecutivo reglamentó el concepto de espontaneidad del artículo 73 de la ley 25.401 de acuerdo con la finalidad específica de esa norma ‑distinta de la del artículo 113 de la ley 11.683‑ y en términos compatibles con la jurisprudencia de la Corte sobre la materia.
Como contrapartida, aducen que la identidad que predica el a quo entre ambas normas en lo que atañe al concepto de espontaneidad desatiende que la ley 25.401 tuvo en miras conceder a los contribuyentes un estímulo adicional, una garantía personal ante el órgano jurisdiccional, para incentivar la regularización de su situación fiscal en un contexto económico anormal, signado por un fuerte descenso de la recaudación impositiva.
Objetan además que la declaración de inconstitucionalidad provoca un efecto autoincriminatorio respecto de aquellos contribuyentes que, sujetos ya a proceso penal, optaron por presentarse a regularizar su situación fiscal inducidos por los decretos en cuestión y tomando en cuenta el principio de presunción legal de los actos administrativos (artículo 12 de la ley 19.549).-
Y a todo ello agrega que, al proceder el a quo como lo hizo, desatendió el principio según el cual la inconstitucionalidad de una norma sólo debe ser declarada como última ratio del ordenamiento jurídico y soslayó la prohibición de declarar de oficio la inconstitucionalidad de una norma.
Por último, cuestiona la interpretación efectuada por el a quo en el sentido de que el cumplimiento total de las obligaciones adeudadas, y no el mero acogimiento al régimen de regularización de esas obligaciones, sería el segundo requisito instituido por el artículo 73 de la ley 25.401 para que tenga lugar el desistimiento por parte del Ministerio Fiscal del ejercicio de la acción penal pública.
‑III‑
A mi modo de ver, el recurso intentado es formalmente admisible, toda vez que la resolución impugnada proviene del tribunal superior de la causa y, si bien no es la sentencia definitiva, debe ser equiparada a tal, puesto que la tutela del derecho a poner fin a la acción y evitar la imposición de una pena, que invocan los apelantes, no podría hacerse efectiva en una oportunidad procesal posterior.
Además, ha sido puesta en cuestión la validez de un decreto del Poder Ejecutivo de la Nación y la decisión ha sido contraria a su validez y, asimismo, se ha cuestionado la inteligencia de normas federales y la resolución ha sido contraria al derecho que el apelante fundó en ellas (artículo 14, incisos 1º y 3°, de la ley 48).
Por lo demás, cabe recordar que, por hallarse en discusión el contenido y alcance de una norma de derecho federal, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos de las partes o del tribunal a quo, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado de acuerdo con la inteligencia que réctamente le otorgue (Fallos: 320:1602; 323:1406 y 1566, entre otros).
‑IV‑
En cuanto al fondo de la cuestión, pienso que sólo parcialmente asiste la razón a los apelantes, concretamente, en lo relativo al agravio vinculado con la interpretación del concepto de espontaneidad del artículo 73 de la ley 25.401.
En efecto, cierto es que el artículo 113 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo a eximir del pago de intereses, multas y demás sanciones a los contribuyentes que se presentaren espontáneamente a regularizar sus deudas, y que en ese mismo precepto se establece que una presentación será espontánea siempre que no se produzca a raíz de una inspección, observación o denuncia del organismo recaudador. Este es el supuesto al que se refiere el artículo 73 de la ley 25.401 en su párrafo primero.
Pero también lo es que el Poder Ejecutivo se halla facultado a disponer otros regímenes de regularización de obligaciones tributarias ‑distintos del anterior y, por lo general, menos beneficiosos en tanto no prevén eximición de pago alguna‑ concebidos, precisamente, para aquellos contribuyentes que no satisfacen los requisitos de una presentación espontánea en los términos del citado artículo 113 de la ley de procedimiento tributario. A estos otros regímenes ‑usualmente, planes de facilidades de pago‑ es a los que se refiere el artículo 73 en su párrafo segundo.
Dicho de otro modo, la norma contempla la concesión del beneficio allí instituido no sólo para el contribuyente que se acoge a un régimen de presentación espontánea (primer párrafo), sino también para aquél que lo hace a alguno de los demás regímenes de regularización ‑como el plan de facilidades de pago del sub examine‑ que el Poder Ejecutivo puede ofrecer como alternativas al régimen de presentación espontánea (párrafo segundo).
Un somero repaso de los últimos años enseña que ha sido incluso habitual que el órgano administrador dispusiera, en un mismo decreto, tanto el restablecimiento de la vigencia del régimen de presentación espontánea previsto en el artículo 113 de la ley 11.683, cuanto la implementación de un régimen de facilidades de pago, justamente como alternativa para aquellos contribuyentes que no pudieran reunir los requisitos de acceso al régimen de espontaneidad (sean mencionados, a título de ejemplo, los decretos 292/91, 2413/91, 631/92, 637/92, 932/93, 271/95, 316/95, entre otros).
Pienso, por consiguiente, que interpretar que también el párrafo segundo del artículo 73 requiere que el contribuyente se haya presentado espontáneamente a regularizar su deuda en los términos del artículo 113 de la ley 11.683 no sólo sería un contrasentido, sino que importaría además desvirtuar y tornar inoperante la norma. Y es que si el contribuyente pudiera acreditar la espontaneidad de su presentación, en el sentido del artículo 113 citado, lo normal será que se presente a regularizar su situación fiscal en el marco del propio régimen de presentación espontánea que prevé esa norma de la ley 11.683, más favorable para él en tanto conlleva la exención de intereses, multas y sanciones. Pero si esto es así, entonces siempre sería aplicable, por regla general, el párrafo primero del artículo 73; el párrafo segundo de ese precepto, por el contrario, prácticamente no tendría aplicación alguna.
De esto se colige, a mi modo de ver, que el artículo 73 de la ley 25.401 debe interpretarse en el sentido de que sólo en el caso contemplado en el primer párrafo, a saber, el caso del contribuyente que se acoge a un régimen de presentación espontánea, la ley remite al concepto de espontaneidad establecido en el artículo 113 de la ley 11.683, y exige la comprobación de ese extremo, en caso de denuncia ya formulada, como requisito previo al desistimiento de la acción penal por parte del Ministerio Fiscal.
Por el contrario, tratándose del acogimiento a alguno de los restantes regímenes de regularización distintos del anterior, por ejemplo, un plan de facilidades de pago (segundo párrafo), ha de concluirse que la espontaneidad que la norma establece como condición para la dispensa de denuncia al organismo recaudador y, en caso de denuncia formulada, para obligar al Ministerio Fiscal a desistir de la acción, no fue definida por el legislador y bien pudo entonces, válidamente, ser precisada por vía reglamentaria por el Poder Ejecutivo de la Nación en uso de las facultades que le confiere el artículo 99, inciso 2, de la Constitución Nacional.
A esta altura, creo preciso recordar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, la inconsecuencia no se presume en el legislador (Fallos: 310:195) y que, por encima de lo que las leyes parecen expresar literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 308:118), a cuyo efecto la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (Fallos: 308:1861), asimismo, que esos extremos no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal (Fallos: 310:149), y que la norma tampoco debe ser considerada aisladamente, sino correlacionándola con los que disciplinan la misma materia, de modo de obtener su armonización y concordancia entre sí (Fallos: 242:247).
Y considero, en atención a lo expuesto, que la exégesis de la norma que he propuesto es la que se conforma más acabadamente a lo que indican esos principios hermenéuticos.
Por el contrario, no me parece decisivo el argumento contra la autonomía de esos dos supuestos que pretende derivarse de la expresión: "en los mismos términos", con la que remite el párrafo segundo al párrafo primero del precepto en discusión. Pienso, ciertamente, que se trata de una remisión del legislador para evitar volver a mencionar el objeto de la dispensa y el requisito de que el responsable haya regularizado totalmente sus obligaciones tributarias omitidas. Pero, como lo acabo de manifestar, no me parece razonable interpretar que se haya querido condicionar la procedencia del beneficio, en el caso de los regímenes de regularización distintos al régimen de presentación espontánea, a la existencia de un requisito propio de éste último y ausente, por regla general, en aquellos otros, pues ello, insisto, equivaldría a convertir en superflua esa segunda cláusula en beneficio de la operatividad exclusiva de la primera.
Tampoco los escasos elementos de juicio que proporciona el debate parlamentario me parecen dirimentes a favor de la postura contraria, pues de la transcripción de los pocos párrafos que mereció la consideración del artículo 73 surge que las expresiones del diputado Baglini se refieren específicamente al régimen de presentación espontánea. En cambio, la redacción de la norma resultó abarcativa también de los restantes regímenes de regularización tributaria, distintos de la presentación espontánea, que pudiera disponer también el Poder Ejecutivo, como el régimen de facilidades de pago al que se acogieron Corbamil S.A. y Aracua S.A.
Por último, va de suyo que las consideraciones relativas a la validez constitucional de la reglamentación dispuesta por el artículo 38 del decreto 1387/01 son extensivas, en la misma medida, respecto de los artículos 18 del decreto 1384/01 y 17 del decreto 1524/01, también declarados inválidos por la instancia anterior por idénticos fundamentos.
Sin embargo, hallo innecesario debatir en el sub examine la interpretación que debe acordársele al artículo 17 del decreto 1524/01 (BO 26/11/01), por el cual se estableció que "a los fines previstos en el Artículo 38 del Decreto Nº 1387/01, el acogimiento espontáneo podrá concretarse mientras no exista sentencia o resolución administrativa firme de la deuda tributaria".
Ello es así, pues es sabido que el principio de legalidad material proyecta también sus consecuencias sobre las normas extrapenales o, como en el caso, reglamentarias que definen los conceptos y, con ello, el mayor o menor alcance de la ley penal. Por consiguiente, aun cuando, por vía de hipótesis, se aceptara que el Poder Ejecutivo quiso acotar, mediante el dictado del artículo 17 del decreto 1524/01, la definición de espontaneidad que había dado previamente en el artículo 38 del decreto 1387/01, lo cierto es que la norma de alcance más restringido que resultaría de la ulterior reglamentación del artículo 73 por el decreto 1524/01 sería ley penal posterior más gravosa y, por ende, inaplicable retroactivamente a aquellos casos ya existentes durante la vigencia del decreto 1387/01 y que quedaron alcanzados por los efectos de éste.
‑V‑
Pienso, en cambio, que la aplicación de los mismos principios hermenéuticos mencionados en el acápite anterior conduce a la conclusión de que el artículo 73 de la ley 25.401 establece en todas sus hipótesis, como requisito adicional para la concesión del beneficio en discusión, el pago total de las obligaciones tributarias omitidas y no sólo, como pretenden los apelantes, el mero acogimiento a un plan de regularización.
Pero no creo que en casos como el presente, en el que el contribuyente se ha acogido a un régimen de facilidades de pago dispuesto por el Poder Ejecutivo (segundo supuesto), la solución consista, sencillamente, en no hacer lugar a la solicitud de extinción de la acción penal y ordenar la prosecución de la causa.
Ello lo entiendo así, pues considero que si la ley le ofrece al contribuyente la posibilidad de poner fin a la acción y evitar la imposición de la pena abonando la totalidad de la deuda y, a la vez, admite la posibilidad de que ello tenga lugar en el marco de un régimen de facilidades de pago (segundo párrafo), no parece lógico que el proceso penal pueda proseguir hasta el dictado de una sentencia definitiva, eventualmente condenatoria, mientras el contribuyente se halla cumpliendo las cuotas del plan de pago previamente acordado.
Por el contrario, en mi opinión, la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa, implícitamente, una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de la acción (Fallos: 325:1731 y causa R 962, L. XXXVI, "Rivera Gorbal, Jorge y otros s/arts. 864, 866, 871, 876, 1112, 876, 882 y 638 del Código Aduanero, sentencia del 13 de septiembre de 2002), hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión punitiva, o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento (cf. artículos 12 y ss. del decreto 1384/01), en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública.
‑VI‑
Por lo expuesto, opino que corresponde declarar procedente la queja y, con el alcance antes indicado, hacer lugar al recurso y dejar sin efecto el pronunciamiento apelado para que se dicte otro con arreglo al criterio aquí expuesto.
Buenos Aires, 5 de febrero de 2004. Fdo.: Nicolás Eduardo Becerra.

6.b. La sentencia de la Corte Suprema de Justicia.
Buenos Aires, 28 de septiembre de 2004.
Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por las defensas de W.A.P. y F.E.B. en la causa B., F. y otros s/ infracción ley 24.769 —causa N° 3977—", para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que esta Corte comparte el dictamen del señor Procurador General y se remite a sus fundamentos y conclusiones por razones de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador General, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada con el alcance indicado. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que se dicte nuevo fallo con arreglo a lo expuesto. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y, oportunamente, remítase. Fdo.: Enrique Santiago Petracchi - Augusto César Belluscio - Carlos S. Fayt - Antonio Boggiano - Juan Carlos Maqueda - E. Raúl Zaffaroni - Elena I. Highton de Nolasco.

* Artículo publicado en la revista “El Derecho Penal. Doctrina y Jurisprudencia”, dirigida por Carlos Alberto Mahiques, editorial El Derecho, ejemplar de diciembre de 2004, págs. 5/26.
** Abogado (UNMDP). Master en Derecho Penal (Salamanca). Profesor de Derecho Penal 1 (Parte General), UNMDP. Profesor de Derecho Penal 2 (Parte Especial), UFASTA y UAA, MDP. Juez de la Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal del Depto. Judicial Mar del Plata.
[1] En su obra “Cuestiones de Política Criminal y Derecho Penal. Modelos, tendencias y prospectivas en el derecho comparado”, Fabián J. Di Plácido Editor, Bs.As., 2002, págs. 40/41.
[2] Delmás-Marty, “Del Derecho Penal a la Política Criminal”, pub. en “Revista del ILANUD”, Ediciones del Instituto, Año 11, Nº 26, Bs.As., 2002, págs. 71/72.
[3] En su “Derecho Penal. Parte General”, Ediar, Bs.As., 2000, pág. 148. Allí destacan que la política criminal contemporánea debe abarcar en su campo la valoración de la estructura del sistema penal y de la política a su respecto, o sea que debe reconocer su fuerte componente de política institucional, pareciendo que hasta ahora, al derecho penal le ha pasado por alto el desarrollo académico y metodológico de la ciencia política, que abarca la llamada ingeniería institucional. Concluyen que, en definitiva, la política criminal es resultado de la interdisciplinariedad del derecho penal con la ciencia política y en especial con la ingeniería institucional (pág. 149).
[4] En su “Prólogo” a la obra de Alberto Binder, “Política Criminal: de la formulación a la praxis”, Ad-Hoc, Bs.As., 1997, pág. 12.
[5] Ver al respecto, Binder, ob.cit., págs. 26/27.
[6] Esto lo hemos reiterado en la 2º edición de “Cuestiones de Derecho Penal y Procesal Penal Tributario”, Ediar, Bs.As., 2004, pág. 67.
[7] Así, entre otros, Carlos Santiago Caramuti en “La extinción de la acción penal del art. 14 de la Ley 23.771. ¿Introducción del principio de oportunidad o simple afán recaudador?”, pub. en “Revista de Derecho Penal Tributario”, Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Año 2, N° 4, pág. 19 y ss. Por su parte, en la misma publicación (pág. 49 y ss.), indica Julio E.S. Virgolini que la institución tiene carácter penal y no procesal: se trata de una “causa penal de cancelación de la punibilidad” (“El art. 14 de la Ley Penal Tributaria como límite de punibilidad”, pto. 2). Según define Creus, las excusas absolutorias son impedimentos para la punibilidad en muchos casos típicos, en los cuales el Estado prácticamente “renuncia” a ejercer en ellos el ius puniendi por consideraciones políticas, para cumplir finalidades que se consideran prevalecientes respecto de la pena. Su examen pertenece a la teoría negativa del delito, por lo que la inexistencia de ellas es un presupuesto de punibilidad (ob.cit., pp. 228/229). Soler coincidía en esta consideración como un condición negativa, señalando que después de la figura, se agrega una condición excluyente de pena que rige para ciertos casos, citando a modo de ejemplos el caso de la mujer que intenta el propio aborto (art. 89 CP), de las injurias recíprocas (art. 115) o el hurto entre parientes del art. 185 del código sustantivo (ob.cit., tomo II).
[8] Cf. Falcone, Roberto Atilio: “La disponibilidad de la acción penal pública: cuestión procesal o sustancial”, pub. en la revista “Crítica Penal”, Ed. Neos/Facultad de Derecho UNMDP, Mar del Plata, Nº 1, 2003, págs. 280/281 y 283.
[9] Esta sola modificación, en sí misma, demuestra la vocación de permanencia que tiene el art. 73, más allá de tratarse, sin dudas, de una defectuosa técnica legislativa el incorporar una modificación al régimen especial penal tributario en el marco de una ley de presupuesto. Esto llevó, como recuerda Romera, a que alguna doctrina entendiera que la previsión tenía vigencia temporal exclusivamente por el año calendario para el que la ley fue dictado (así, Javier L. Litvack, en “El artículo 73 de la ley de presupuesto nacional y su aplicación al proceso penal”, pub. en L.L. “Actualidad”, del 31/5/01, conforme cita Romera en su artículo “La extinción de la acción penal en los delitos tributarios y de la seguridad social (Ley 24.769)”, pub. en L.L., diario del 26/5/04, pág. 4).
[10] La norma citada establece que aún cuando en la determinación de una deuda tributaria o previsional se alcanzaren los montos de las condiciones objetivas de punibilidad o indicadores de cuantía previstos en los arts. 1° (evasión tributaria simple), 6° (apropiación indebida de tributos), 7° (evasión previsional simple) y 9° (apropiación indebida de recursos de la seguridad social), el organismo recaudador por resolución fundada, previo dictamen del servicio jurídico y por funcionarios con competencia específica asignada, no formulará denuncia penal cuando de las circunstancias del hecho surja manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. Dicha decisión debe ser comunicada de inmediato para que se expida al respecto a la Procuración del Tesoro de la Nación. En varias ocasiones hemos manifestado nuestra opinión contraria al otorgamiento de esta facultad al organismo recaudador en la inteligencia de que, en todo caso, quien debiera determinar la necesidad o no de formular denuncia es el Ministerio Público Fiscal, que es en cabeza de quien está el impulso de la acción penal vía requerimiento de instrucción (arts. 180 y 188 del C.P.P.).
[11] Maier, Julio B.J.: “Derecho Procesal Penal”, Tomo 1 “Fundamentos”, Editores del Puerto, 1996, 2º edición, pág. 384.
[12] Winfried Hassemer, en su artículo titulado “La persecución penal: legalidad y oportunidad”, pub. en “Revista de Derecho Penal”, dirigida por Edgardo A. Donna, Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe, Tomo 2001-2 “Garantías constitucionales y nulidades procesales-II”, pág. 67.
[13] Trabajo citado, págs. 70/71.
[14] Cf. Hassemer, ya citado, pág. 71.
[15] Ob.cit., pág. 72.
[16] Ob.cit., págs. 835/836.
[17] Ob.cit., págs. 73.
[18] Mario A. Villar, en su trabajo “Una nueva modificación al régimen penal tributario. El artículo 73 de la ley 25.401”, pub. en LL, diario del 12/7/01, pág. 2.
[19] Trabajo citado, pág. 15. No compartimos tal tesitura. La amnistía (olvido), es habitualmente vinculada a delitos políticos. En delitos comunes, en cambio, suele usarse el indulto o la conmutación de pena. El profesor Carlos J. Lascano (h) ha señalado que la amnistía constituye un acto de gobierno de naturaleza político-jurídica, por consistir en una potestad de clemencia que el Poder Legislativo puede ejercer discrecionalmente sobre la base de consideraciones de política criminal y que, no obstante exceder la normal facultad legislativa en materia penal, debe sujetarse a los principios constitucionales (en AAVV “Código Penal”, dirigido por los Dres. Baigún y Zaffaroni, Ed. Hammurabi, Bs.As., 2002, Tomo 2, p. 591). En este orden de ideas, entendemos que este instituto no viene precisamente a perseguir por finalidad, como lo demandaría una verdadera amnistía, la preservación de la paz, la tranquilidad y la concordia entre los distintos sectores políticos o sociales.
[20] Antes citado, pág. 3.
[21] Trabajo antes citado, pág. 4.
[22] Jurisprudencialmente se hizo aplicación de él, haciendo lugar al planteo de excepción de falta de acción de la defensa, en supuestos de cancelación total de la pretensión fiscal, incluso mediante pago no bancario, sino por compensación (fallo del Dr. Speroni, Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 3, causa “Sundown Bike S.A. s/ley 24.769”, 18/7/03, cit. por Teresa Gómez en su columna “Jurisprudencia penal tributaria”, PET, diario del 28/10/03, págs. 15/16).
[23] En su trabajo titulado“El desistimiento fiscal por pago según la Cámara Nacional de Casación Penal”, LL, 19/9/03, punto VIII. Ccte.: Romera, op.cit., pág. 5.
[24] En su trabajo“Los efectos de la regularización tributaria en materia penal”, pub. en EDP, setiembre de 2003, pág. 29. Ccte: Andorno Révora, quien destaca que al implementarse el régimen de moratoria del decreto 93/2000 se dio una situación no querida, cual fue el acceso a información declarada por el infractor ante la DGI que llevaba a esta radicar posteriormente denuncia en su contra (en “Requisitos de procedencia para la extinción de la acción punitiva en el proceso penal (art. 73 Ley 25.401)”, pub. en J.A. Nº 6256 del 25/07/01, pág. 10).
[25] En su artículo “Alcances de la dispensa para formular denuncia penal tributaria en la ley de presupuesto”, pub. en PET, diario del 26/02/01, págs. 5/6.
[26] En su trabajo “El artículo 73 de la ley de Presupuesto Nacional y su aplicación al proceso penal”, pub. en L.L., suplemento “Actualidad” del 31/5/01, pág. 1. En su consideración, estas últimas normas previas a la que se comenta, llevarían a tornar prácticamente inaplicable la previsión legal ya que estimaba que frente a tal conflicto, los funcionarios de la DGI optarían por formular las denuncias. La inmediatez del comentario con la reforma, que llevó al autor, con prudencia, a la utilización de potenciales, quedó desvirtuado en los hechos según se relatará en el cuerpo principal.
[27] Según relata Teresa Gómez, ante las denuncias, los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas alertaron la situación al organismo fiscal y se dio la instrucción mencionada, en la que se advertía: “No formularán denuncia penal o promoverán querella por conductas relacionadas con las leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, a aquellos contribuyentes o responsables que se hubieren acogido o se acojan a los beneficios del Régimen de Consolidación de Tributos y Recursos de la Seguridad Social, establecido por el dec. 93/00 y su modificatorio, en la medida en que las conductas reprochables penalmente estén referidas a incumplimientos regularizados en virtud de un acogimiento espontáneo a dicho régimen” (cf. su nota “Es considerado una amnistía el beneficio previsto en el art. 73 de la ley 25.401”, pub. en PET, Nº 237 del 26/9/01, págs. 14/15).
[28] Un interesante fallo del Tribunal Oral Penal Económico Nº 3 (causa “Miraldi, Roque L.”, 04/05/00, pub. en LL, T. 2000-D-768), se refirió a este decreto declarando de oficio la inconstitucional su art. 3º inc. “b” (se publicó un comentario favorable de Víctor Bazán en LL 2001-C-792/802, “Derecho Penal Tributario, Test de Razonabilidad y Declaración de Inconstitucionalidad de Oficio”). Si bien en lo estrictamente penal el Tribunal rechazó la pretensión de extinción de la acción en términos del art. 14, ley 23.771, por no haberse satisfecho el pago total de la pretensión fiscal (faltaban aún pagar cuotas), siguiendo así la doctrina la CSJN in re “Sigra”, la resolución resultó importante por dos razones: a) incursionó en la declaración oficiosa de inconstitucionalidad en momentos en que aún la CSJ no había variado su temperamento en contrario (este aspecto también es resaltado positivamente por otros comentaristas del fallo, Carlos D. Froment y Georgina Buzzo, en “Extinción de la acción penal en los delitos tributarios por pago en cuotas (art. 14 de la ley 23.771). Inconstitucionalidad del artículo 3º inciso b) del Decreto 93/00. Principio de irrazonabilidad de las leyes. Propuestas”, pub. en LL, T. 2000-D-767/770); b) sometió a test de razonabilidad (que no pasó) al decreto en cuanto excluía al querellado o denunciado por el Fisco por infracciones a la LPT del derecho de acogerse a un plan de facilidades de pago, cuando se le haya dictado prisión preventiva o existiera auto de procesamiento vigente al momento de la solicitud. Entendió la mayoría (Dres. Acuña y Gandolfi), que ello violentaba el art. 16 de la CN que reconoce el principio de igualdad. También se estimó que la exclusión era arbitraria e infundada, afectaba el principio de inocencia y resultaba contraria al espíritu de la ley 23.771, cuya finalidad es la recaudación fiscal (a nuestro juicio, no es incorrecto totalmente, pero tal finalidad no es exclusiva).
[29] Cf. Vallejo y Santamaría, ya citados, pág. 2.
[30] Villar, op.cit., pág. 2.
[31] La respuesta positiva puede inferirse de la opinión del diputado Baglini en el debate parlamentario, quien sostuvo que la iniciativa se encontraba únicamente orientada a los casos en que el Fisco no había detectado al evasor, vale decir, se estaba refiriendo al criterio del art. 113 de la L.Proc.T.
[32] Cf. “Gran Diccionario Salvat”, Ed. La Nación, Bs. As., 1992, Tomo 2, pág. 561.
[33] Jaureguiberry, “El concepto de espontaneidad”, nota pub. en el Suplemento de Derecho Tributario del diario jurídico virtual “elDial.com”, edición del 3/11/04.
[34] Carlos F. Lucuy, “Régimen Penal Tributario ¿la reacción judicial?. Criterios de espontaneidad en el Régimen Penal Tributario”, pub. en PET, Nº 254 del 14/6/02, págs. 1 y 4/5. La cita es de pág. 4, donde en nota al pie se menciona como precedente judicial lo resuelto por la Sala A de la CNPEc en causa “Haygassar Gostanián s/inc. de apelación en Abemerc SA”, fallo del 30/11/01.
[35] Así, la CNPEc, Sala A (Dres. Hendler y Repetto), en causa “Testino, Alberto s/inf. Ley 24.769”, revocando el rechazo de 1º instancia (JNPEc a cargo del Dr. Speroni) que fuera concordante con el dictamen fiscal que le precediera. La causa se instruía por presunta infracción al art. 1º de la ley 24.769 por una omisión de pago del impuesto a las ganancias del año 1998. El 3 de mayo de 2000 la AFIP formuló denuncia y el 30 de junio fue el imputado convocado a indagatoria. El contribuyente había rectificado su declaración jurada pertinente sin ingresar el saldo el 23/11/99 y se había acogido al decreto 93/00 el 29 de mayo de 2000 (cf. Gómez, trabajo citado, pág. 14).
[36] Ya citados, pág. 4.
[37] Op.cit., pág. 3.
[38] Cf. “Régimen...”, antes citado, pág. 4.
[39] Así, Orgeira y Novak sostenían que el desistimiento de la acción penal del MPF tiene efectos extintivos sobre la acción penal, por lo que “si el contribuyente o responsable interrumpe el pago de las cuotas de la moratoria sólo hay título ejecutivo para que la AFIP-DGI lo demande por el total de la deuda, pero el proceso penal no se puede reabrir ni iniciar por los ilícitos relacionados con el incumplimiento saneado” (en su nota “Delitos tributarios: el intento de regularización impositiva extingue la acción penal”, LL “Actualidad” del 27/12/01, pág. 4).
[40] J.N.P.Ec. Nº 3, Dr. Speroni, causa “Sea Servicios Empresarios SA s/inf. Ley 24.769”, fallo del 15/08/03, pub. en PET, diario del 28/10/03, pág. 16.
[41] Op.cits., pág. 4. Indican en este sentido el criterio de la C.N.P.Ec., Sala A, en fallo del 2/11/01 en causa “DYN System SRL s/inf. Ley 24.769 s/inc. de Falta de acción a favor de Daniel Molina García y otro”, con transcripción de la parte pertinente.
[42] Comentario a fallo citado, pág. 14.
[43] Lucuy, “La lucha contra el delito fiscal en la Argentina. Una visión actual”, pub. en PET, Nº 249 del 28/3/02, pág. 2. Concluye en función de lo expuesto que “Se elimina la posibilidad de ejercer una prevención general (ej.: los grandes evasores deben ser encarcelados —mensaje presidencial acompañado a la sanción del Dec. 93/00—)”.
[44] Así, en el medio virtual especializado “DiarioJudicial.com”, noticia del día, martes 02 de noviembre de 2004.
[45] Comentario a fallo citado, págs. 30/31.
[46] Ya citado, pág. 5, pto. IV.d).
[47] Fallo del 13/3/02 en causa 4613 del registro de la Secretaría Nº 14, cf. autor citado en “Régimen...”, pág. 5.
[48] Fallo del 17/12/02, Dres. Repetto y Hendler, cit. por Teresa Gómez en su columna del PET, diario del 25/02/03, pág. 10.
[49] Causa “Work Time S.A. s/inf. Ley 24.769”, fallo del 5/12/02, cit. por Teresa Gómez, PET del 24/01/03, pág. 12.
[50] Fallo del 10/11/03 en causa Nº 50.044 “S. S.A. s/infracción ley 24.769”, jueces Hornos y Grabivker, pub. en EDP, enero de 2004, págs. 90/92.
[51] En su trabajo citado, punto V. El fallo mencionado corresponde al reg. 720/2002, 11/12/02, pub. en LL, SDP, 30/06/03, pág. 55.
[52] Trabajo citado, punto VII. La resolución mencionada corresponde al reg. 5340/2002, del 28/11/02.
[53] Fallo del 19/12/02, causa nº 3977 “B.,F. s/recurso de casación”, pub. en EDP, setiembre de 2003, págs. 38/42. En el considerando IV, se refiere la existencia del precedente de la misma Sala “Urbano”.
[54] Considerando VII del fallo de la C.F.S.M., del 9/5/02, pub. en EDP, setiembre de 2003, págs. 29/38.
[55] Parte final del citado Considerando VII, pág. 37.
[56] Considerando IV mencionado, pub. citada, pág. 41. Spisso, aunque concuerda en general con el fallo, marca una pequeña discrepancia cuando sostiene: “Asiste razón a la Cámara de Casación en cuanto confirma la sentencia recurrida por la vía casatoria que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 38 del decreto 1387/01 y 17 del decreto 1524/01, que desnaturalizan el sentido y alcance de la dispensa establecida por el art. 73..., mas no compartimos la decisión de confirmar la declaración de inconstitucionalidad del art. 18 del decreto 1384/01.- El Poder Ejecutivo en forma reiterada ha utilizado tanto la ley 11.683 como la ley penal tributaria y previsional para allegar fondos al fisco desinteresándose de su deber de combatir la evasión, a la que indirectamente ha estimulado por medio de sucesivos y recurrentes regímenes de regularización o de regulaciones que exorbitan el instituto de la presentación espontánea. Mas ese desvío en la aplicación de una sana política fiscal no puede corregirse por el Poder Judicial, sino en tanto las normas infraconstitucionales colisionan con la Constitución. La política reparadora debe hacerse por el Congreso que debe recuperar el ejercicio pleno de la función legislativa. Y en ese sentido el Congreso ha iniciado ese camino con la sanción de la ley 25.678, reteniendo para sí la facultad exclusiva de establecer regímenes de regularización fiscal que, en forma reiterada el Poder Ejecutivo, con delegación de facultades legislativas o sin ellas, implementó en reiteradas oportunidades” (antes citado, pág. 33).
[57] Ob.cit., pág. 4.
[58] Comentamos este fallo en el artículo titulado “La extinción de la acción penal en el régimen penal tributario según la Corte Suprema de Justicia de la Nación”, pub. en P.E.T., Nº 151, 16/02/98, págs. 1/3. Puede verse también lo desarrollado en la obra “Cuestiones...”, ya citada, 2º edición, págs. 167/174.
[59] Otra alternativa expone Oscar E. Romera, quien luego de exponer el problema en los términos indicados en el texto principal, concluye que “una vez que el ente recaudador acordó una facilidad de pago, el ulterior incumplimiento se desvincula de la materia penal, para regirse por el derecho de las obligaciones en general que dimanan de la legislación civil” (en su artículo “La extinción...”, ya citado, pág. 3). Es una vuelta a la tesis de la “novación” que se ensayara por varios tribunales con relación al art. 14 de la Ley 23.771 bajo la premisa de evitar la transformación plena de la justicia penal en una suerte de cobradores de mensualidades en forma compulsiva, pero que no ha sido mayoritaria ni fue adoptada por le C.S.J. en el precedente mencionado. El autor de inicio citado invoca como argumento adicional la intervención en el debate del diputado Caviglia, que propuso expresamente se insertara la expresión “una vez efectivizado el cumplimiento de las obligaciones”, modificación que no prosperó, por lo que en su opinión no queda duda que la interpretación legislativa es la de otorgar el beneficio con la sola regularización de las obligaciones, prescindiendo de su cancelación mediante pago total (pág. 5).
[60] Publicada por el medio “DiarioJudicial.com”.
[61] Fuente: copia obtenida del medio electrónico “DiarioJudicial.com”.