APOSTILLAS AL TEXTO DE LA LEY 26735

“Apostillas al texto de la Ley 26735

(modificatoria del régimen penal tributario y previsional)”

por Marcelo Alfredo Riquert*

Sumario: 1. Introducción. 2. La normativa reformada: 2.1. Evasión tributaria; 2.2. Evasión tributaria agravada; 2.3. Aprovechamiento indebido de subsidios; 2.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales; 2.5. Apropiación indebida de tributos; 2.6. Evasión previsional; 2.7. Evasión previsional agravada; 2.8. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social; 2.9. Insolvencia fiscal fraudulenta; 2.10. Simulación dolosa de pago; 2.11. Alteración dolosa de registros; 2.12. Alteración dolosa de sistemas informáticos o equipos electrónicos; 2.13. Cláusula de actuar por otro. Sanciones a personas jurídicas; 2.14. Exención de responsabilidad penal por presentación espontánea; 2.15. Denuncia y determinación de la deuda tributaria; 2.16. Derogación del art. 19; 2.17. Trámite del procedimiento administrativo con denuncia penal; 2.18. Competencia judicial; 2.19. Exclusión de la suspensión del juicio a prueba. 3. Balance provisorio.

1. Introducción

Aún cuando demoró más de lo que parecía inicialmente, el proceso reformista del régimen penal tributario y previsional que comenzara el 17 de marzo de 2010 con el envío al H. Congreso Nacional del mensaje 379 del PEN, ha finalizado con la publicación a fines de 2011 de la Ley 26735 , modificatoria de la Ley 24769. Oportunamente había publicado algunas reflexiones acerca de aquel proyecto y señalado que parte de la doctrina lo había recibido auspiciosamente , pudiéndose advertir de un rápido cotejo con el texto ahora vigente que algunas de las críticas más unánimes que aquél había recibido, fueron recogidas en el trámite parlamentario como, por ejemplo, la formulada respecto del inicialmente proyectado art. 17 bis que pretendía que las modificaciones en las condiciones objetivas de punibilidad no habrían de dar lugar a la aplicación de la ley penal más benigna. Esto fue tachado de inconstitucional por todos los especialistas en la materia que se habían pronunciado sobre el particular y tal regla no prosperó en la legislatura.

En este sentido, puede anticiparse sin hesitación que habrá de reiterarse con relación a los nuevos montos de aquellas incorporados en los arts. 1°, 2°, 3°, 6°, 7°, 8° y 9°, los procesos de despenalización de aquellos casos iniciados por cifras menores que -en lo estrictamente penal tributario y previsional- se verificaron cuando la derogada Ley 23.771 (1990) fue modificada por Ley 24587 en noviembre de 1995 o cuando el art. 9 de la Ley 24769 fue modificado por la Ley 26063. Tal inteligencia desvinculante del proceso penal a los hechos en trámite que no llegaran al nuevo umbral fue ratificada por la CSJN in re “Palero”, el 23/10/07 (Fallos 330:4544) . También vale recordar que aún cuando un significativo número de las causas abiertas dejen de ser alcanzadas por el poder punitivo, el Estado sigue disponiendo de otras vías de coerción como la reparatoria, a ejercer en la vía correspondiente, tendiente a obtener se recupere el monto del perjuicio causado al bien jurídico protegido.

Esta ley de reforma del sistema especial que me ocupa, incluye también una modificación del código penal en lo relativo a la exclusión de la posibilidad de la suspensión del juicio a prueba para estos delitos, habiéndosela publicado en el mismo boletín oficial que incluyó a las leyes 26733 y 26734, todas operativas de cambios en tal digesto sustantivo que, en nueve décadas de vigencia, ha sufrido cerca de 900 afectaciones similares a su texto, lo que intensifica el reiteradamente denunciado fenómeno de “descodificación”, “administrativización” y “banalización” de la ley penal, que ha provocado la pérdida de toda noción de sistema, coherencia, armonía y proporción en aquél internamente y con relación a todo el numeroso conjunto de leyes especiales que lo satelizan. El último fallido intentó de reversión fue el “Anteproyecto de Reforma Integral y Actualización del Código Penal” del año 2006 que, además, no se ha tenido en cuenta para la redacción de la Ley 26735, salvo por la decisión político-criminal de incorporar como objeto de protección a la hacienda pública provincial .

En los comentarios al por entonces proyecto destaqué que la exposición de motivos carecía de toda mención expresa acerca de las razones que impulsaron esta última decisión –con la que estoy plenamente de acuerdo–, a la vez que se mantiene excluida la hacienda pública municipal que, en mi modesta opinión, debiera gozar de similar consideración con las adecuaciones del monto a partir del que se reconoce el interés penal y, correlativamente, la intensidad de la respuesta, que podrían discutirse . No debe olvidarse que en la singular estructura económica y de distribución poblacional que tiene nuestro país, hay municipios cuyas dimensiones en ambos aspectos exceden con largueza las de varias de las provincias más pequeñas juntas.

Se han anticipado algunas dificultades operativas sobre la base de la falta de armonía entre los procesos penales vigentes en la Nación y en las provincias, así como la heterogeneidad de los procedimientos administrativos tendientes a la determinación de las deudas tributarias . Con ser cierto y más allá de compartir la idea de la necesidad de establecer estándares mínimos en materia de aseguramiento de garantías o derechos fundamentales –como ha señalado la CSJN in re “Verbitsky” −, es claro que, a todo evento, uno de los digestos adjetivos vigentes con mayor desvío o desajuste del modelo constitucional es precisamente el federal, que es el que se usaba exclusivamente con el régimen pre-reforma. En adición, no sucedería nada demasiado distinto a los supuestos habituales de concurrencia del orden federal y el provincial en otros delitos (baste, por lo común, el caso de la falsificación de documento de identidad y la estafa). No se derive de lo afirmado que entienda que carecerá de traumatismos la implementación de la nueva competencia en el ámbito provincial. En realidad, pienso que en los lugares con menor desarrollo o escala en el tamaño de su poder judicial y/o su ministerio público, no será demasiado fácil el adecuar estructuras diseñadas para otro tipo de delitos a la investigación de estos hechos y, por eso, en tales jurisdicciones y en aquellas con economías más modestas o más comprometidas (no puedo olvidar los conocidos problemas del sistema de coparticipación vigente), habrá que diseñar una gradual especialización acorde al universo de casos posibles.

Para cerrar esta nota introductoria, destaco que otra de las observaciones críticas que genéricamente se habían realizado a la iniciativa del ejecutivo se vinculaba a los importes de los montos de las condiciones objetivas de punibilidad, ya que si bien en la exposición de motivos se decía: “se propicia adecuar los importes mínimos exigidos para considerar verificada la condición objetiva de punibilidad, considerando el tiempo transcurrido desde su sanción. Ello con el fin de mantener una razonable proporción entre las distintas figuras típicas consideradas y la magnitud de la afectación del bien jurídico protegido en relación con el contenido de injusto de los diferentes delitos”; los incrementos propuestos no lucían por su proporcionalidad, ya sea con relación a la norma misma que se actualizaba ni menos aún entre las distintas figuras, bastando para ejemplificarlo tener en cuenta que mientras en la evasión tributaria simple el valor entonces vigente se multiplicaba por diez (llegando a $ 1.000.000), en la de la evasión previsional simple sólo se duplicaba ($ 20.000). Esto ciertamente se ha morigerado cuando se advierte que el monto del art. 1° ha quedado en $ 400.000, mientras que el del art. 7° se fijó en $ 80.000. No significa que hubieren desaparecido las desproporciones, sino sólo que, en todo caso, se mantienen más o menos dentro de los parámetros históricos, aspecto sobre el que se volverá luego.

2. La normativa reformada

Cumpliendo con la premisa del título, en lo que sigue se formularán algunos breves comentarios respecto de cada uno de los artículos que han sido modificados mediante la Ley 26735.

2.1. Evasión tributaria. Se sustituyó el artículo 1º de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 1º: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.

Se advierte de inicio que no sólo se corrigió en el tránsito parlamentario el monto de la actualización cuantitativa sino que se abandonó la propuesta de que se computara por el conjunto de impuestos en lugar de hacerlo, como era desde la vigencia de la Ley 24769, por cada uno, es decir, considerándolos individualmente. Me parece una decisión acertada tanto que el límite de interés se fijara en $ 400.000, como que se trata de cada tributo y por cada ejercicio anual. Lo primero porque guarda una cierta proporcionalidad con la cifra histórica, al menos medida en moneda dura –que pareciera haber sido el criterio que presidió la decisión si se sigue la intervención en el debate del diputado Gil Lavedra–. Los $ 100.000 del año 1997 eran equivalentes u$s 100.000 y, al presente, con una cotización oficial del dólar estadounidense que ronda los $ 4,35, los valores son bastante similares. Lo segundo porque, a la vez que limita el ámbito de intervención penal, se evita problemas derivados de la divergencia estructural de los diversos tributos que habría que “sumar” desde el punto de vista de la configuración temporal del hecho imponible.

Esta actualización, largamente reclamada en atención tanto a la devaluación producto de la crisis que estalló a fines de 2001, como del proceso inflacionario vivido desde 1997, era llamativa porque en el mismo año, 2005, en que por vía de la Ley 25986 se llevó la cuantía del tipo de contrabando en el Código Aduanero (Ley 22415) de $ 5.000 a $ 100.000, al reformar el art. 9º de la Ley 24769 por vía de la Ley 26063 sólo se incrementó el monto hasta equipararlo con el del art. 6º, lo que evidenciaba que mientras en este sistema especial sólo se corregía una desproporción, en el otro se reconocía la situación de desfasaje económico vivida.

Otra crítica recogida respecto del texto proyectado por el ejecutivo es que se ha abandonado la decisión de protección diferenciada entre la hacienda pública nacional y las locales (que se mantenía en $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual), criterio distintivo respecto del que se desconocía todo fundamento. En el texto vigente, el monto de interés penal es idéntico para todas las haciendas públicas comprendidas.

Sin embargo, hay una cuestión que aún cuando fuera advertida en los comentarios al proyecto , no encontró eco en el texto sancionado y, al no mediar una solución directa al problema por el legislador, quedará abierta a la discusión pretoriana. Es la relacionada con la afectación de la hacienda pública local en casos de impuesto a los ingresos brutos en los que su determinación se rige por el Convenio Multilateral del 18/8/77 y su Protocolo adicional. Es decir que, conforme el art. 1 del Convenio, hay un proceso único, económicamente inseparable, de un mismo contribuyente, que se desarrolla en distintas jurisdicciones, por lo que debe atribuirse a todas ellas, siguiéndose un determinado coeficiente de distribución de ingresos. Como es un proceso (actividad) único, se trataría de un delito por el que, a la vez, se afectarían diversas haciendas públicas locales. Desde esta perspectiva, es posible que aparezcan problemas vinculados a cuál de las justicias locales será la competente finalmente (¿la que previno? ¿la que tuvo la mayor afectación? ¿aquella donde haya preponderancia de elementos probatorios?) o qué pasaría en caso de no alcanzase en ninguna provincia en forma individual el monto de la condición objetiva de punibilidad, sino que esta es el resultado de la consideración conjunta del daño a todas (circunstancia que podría darse en muchos casos).

2.2. Evasión tributaria agravada. Se sustituyó el artículo 2º de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 2º: La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el caso del artículo 1º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($ 4.000.000);

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000);

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000);

d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

En otro de los cambios a la propuesta inicial, se abandonó la idea de hacer desaparecer el inciso “a)”, que permanece vigente con su condición objetiva de punibilidad actualizada con el mismo criterio del art. 1° (multiplicado el original por cuatro), por lo que la proporción anterior entre ambos se mantiene. Lo mismo sucede con la cuantía de los incisos “b)” y “c)”, que de ser eliminadas pasaron a conservarse con una actualización de similar proyección: de $ 200.000 a $ 800.000.

El nuevo inc. “d)” propone la única verdadera novedad en materia de calificantes, al introducir el agravamiento cuando mediare el uso total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos. Ya he señalado que, en mi opinión, no puede dejar de verse en esto un retorno de las razones que se invocaba desde la AFIP para justificar el proyecto de reforma que, luego, concretó en la Ley 25874, modificando el art. 15 e introduciendo la figura de la asociación ilícita tributaria.

Hablo de “retorno” porque, luego de la discusión pública, lo cierto es que la iniciativa sufrió profundas alteraciones en su redacción que provocaron que el texto final guardara escasa relación con el inicial, al punto de haberse suprimido toda referencia al tema de las “usinas” y la utilización de facturas apócrifas (además, por ej., de la desaparición de las menciones a los armados de sociedad en paraísos fiscales o maniobras similares que, en todo caso, por la participación múltiple de agentes bien podrían caer bajo la regla calificante del inc. b) del mismo art. 15 en su fórmula vigente). Apunta Oroño que estamos frente a una maniobra que, usualmente, apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crédito fiscal a los fines de la liquidación del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto sobre la liquidación de tributos, como las notas de débito y crédito (aprehensibles bajo la referencia abierta a “cualquier documento equivalente”) . Una norma similar a la ahora presentada contiene el art. 94, inc. 4°, párrafo 4° del Código Tributario chileno, que agrava el tipo de evasión cuando se usen maliciosamente facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados.

Bien observó Scoponi que no se había introducido en el proyecto ninguna pauta acerca de cuál debiera ser la incidencia de esta maniobra ardidosa calificante en el marco genérico de la evasión. Tampoco en el texto que ahora rige. Por eso, su pregunta: ¿qué pasaría si en una evasión de $ 1.000.000, lo evadido mediante facturas apócrifas fuese $ 2.000?, dejó de ser una posibilidad para pasar a ser un interrogante real. Al literal de la redacción vigente, que contempla el uso “parcial”, la respuesta es que la circunstancia agravante estará verificada.

Insisto, como lo hice al comentar la iniciativa del P.E.N., en que la pregunta que luciría como de mayor pertinencia es otra: ¿por qué el ardid en que se usan facturas apócrifas agrava el tipo?. En todo caso, ¿estamos ante una complejidad realmente superadora de la posibilidad de impunidad de otros ardides posibles?.

Una interesante observación desde la práctica formularon Borinsky, Lattanzio y Turano, al resaltar que, en su experiencia, se trata del supuesto más frecuente en los casos detectados de evasiones tributarias lo que, en los hechos, podría importar que el agravante reduciría la operatividad del artículo 1°, norma que llegaría a quedar vacía de contenido . A su vez, Lichtmann y Schurjin Almenar estimaron que “puede arriesgarse que el diseño del agravante podría resultar sobreabundante e, incluso, algo endeble al momento de tener por justificada su existencia como hipótesis susceptible de sustentar aumentos en el nivel de punición” .

Ninguna de estas críticas fueron tomadas en cuenta y hoy el inciso “d)” es texto vigente y, próximamente, el problema tendrá que obtener respuesta tribunalicia: un hecho de evasión tributaria del mínimo posible ($ 400.000) para cuya perpetración se usen parcialmente facturas apócrifas (y “parcialmente”, por ejemplo, pudiera ser un monto mínimo como $ 200 o $ 300, en una o varias facturas menores), puede llegar a tener una pretensión de pena en abstracto por un mínimo de 3 años y 6 meses de prisión, mientras que si no existieran esas pocas facturas sería de dos años. En la escala máxima, aquellos $ 200 “justificados” mediante facturas o documento equivalente ideológica o materialmente falsos, llevarán el máximo hasta 9 años de prisión en lugar de 6. La desproporción y desigualdad si no media una pretoriana corrección del literal legal, son evidentes.

2.3. Aprovechamiento indebido de subsidios. Se sustituyó el artículo 3° de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 3°: Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) en un ejercicio anual.

A diferencia del proyecto originario en que al aprovechamiento indebido de subsidios sólo se le modificaba la redacción incluyendo “provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, pero manteniendo el monto de la condición objetiva de punibilidad, lo que obligaba a denunciar la concreción de una evidente desproporción, ahora se ha corregido llevando la cuantía al mismo valor que el art. 1°, pasando de $ 100.000 a $ 400.000.

También se recogió la observación que formularon Borinsky, Lattanzio y Turano en cuanto a sustituir la expresión “subsidio… directo de naturaleza tributaria” por “subsidio de naturaleza tributaria”, porque así “se recogerían dentro del marco de protección de la norma casos equiparables a la entrega de dinero (subsidio directo), tales como la entrega de bonos transferibles para cancelar obligaciones tributarias” . En cambio, no se receptó su propuesta de armonizar la redacción del 2° y 3° con el art. 4°, para lo que sugirieron se incluya en el último la cláusula extensiva “cualquier otro beneficio fiscal o subsidio de naturaleza tributaria” .

2.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Se sustituyó el artículo 4° de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 4°: Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En el caso de la obtención fraudulenta de beneficios fiscales se mantuvo intacta la estructura típica, a la que sólo se agregó al final la referencia al fisco provincial o de la C.A.B.A.

2.5. Apropiación indebida de tributos. Se sustituyó el artículo 6° de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 6°: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000) por cada mes.

La omisión total o parcial de depósito de tributos retenidos o percibidos por el agente de retención o percepción fue corregida tanto en lo relativo a las haciendas públicas ahora protegidas (incorporando a tales agentes pero del orden provincial o de la CABA), como en cuanto a la condición objetiva de punibilidad, que se ha cuadriplicado manteniendo la proporción con el texto anterior, por lo que ahora es de $ 40.000 (que es el doble de lo proyectado originalmente).

2.6. Evasión previsional. Se sustituyó el artículo 7º de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 7º: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($ 80.000) por cada mes.

Amplía el objeto de protección en la evasión simple de los recursos de la seguridad social insertando los locales en la redacción actual (“provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”) y se sustituye al final “período” por “mes”. Al igual que en los casos que preceden, el factor de actualización de la cuantía ha sido su cuadruplicación, llevándola de $ 20.000 a $ 80.000. De tal suerte, la histórica protección diferencial en los tipos de evasión tributaria y previsional se mantiene exactamente en el mismo nivel: se llega al umbral de interés penal en este tipo con una quinta parte de la afectación que es necesario para hacerlo en el art. 1°.

2.7. Evasión previsional agravada. Se sustituyó el artículo 8º de la ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 8º: La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 7º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes;

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).

Similar a lo acontecido con el art. 2°, durante el tratamiento parlamentario se dejó de lado la propuesta de eliminar el agravante por cuantía del inc. a), al que se mantuvo actualizando su condición objetiva de punibilidad, al igual que la del inc. b), cuadruplicándolas, lo que mantuvo el criterio de proporcionalidad original.

2.8. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Se sustituyó el artículo 9º de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 9º: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada mes.

La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.

A diferencia que en los casos que se fueron viendo con anterioridad, en éste se mantuvo la propuesta del proyecto originario y se eleva la condición objetiva de punibilidad del primer y segundo párrafos a $ 20.000, siendo que la antes vigente era de $ 10.000 (por imperio de la actualización dispuesta por Ley 26063, de 2005). Es decir, sólo se la duplicó, manteniendo la postulación del Ejecutivo que pretendía se fije en tal valor. Esto luce como falto de proporción respecto del criterio general de actualización que se adoptó, asimetría que se profundiza si se compara en forma directa con el tipo similar del orden tributario (Titulo I), que es el art. 6°, con lo que retorna a la situación previa a la corrección ya mencionada (cuando el monto era de $ 5.000). En el tercero párrafo sólo se agregan al “organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.

2.9. Insolvencia fiscal fraudulenta. Se sustituyó el artículo 10 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 10: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

Ya dentro del Título III, dedicado a los delitos fiscales comunes, la insolvencia fiscal fraudulenta es otra de las figuras que han sido mínimamente modificadas ya que sólo se introdujo la referencia a lo “provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. En su momento, Borinsky, Lattanzio y Turano tanto con relación a este tipo como al del art. 11°, propusieron la incorporación de la exigencia de un monto de perjuicio como modo de guardar mejor la noción de proporcionalidad en la intervención penal . La idea, con evidencia, no prosperó. Aún cuando la opción de acotar los niveles de interés para la intervención penal es una nota bastante difundida en todo lo que podría considerarse como derecho penal económico y sin perjuicio de que la incorporación de cuantías multiplica la casi insoluble discusión acerca de si éstas son elementos del tipo objetivo o condiciones objetivas de punibilidad, en lo concreto se adiciona una dificultad cual es que la proporcionalidad a que aluden debiera darse en un punto de conciliación entre lo tributario y lo previsional, siendo que ambos aspectos, como se vio, tienen al presente protección diferenciada.

2.10. Simulación dolosa de pago. Se sustituyó el artículo 11 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 11: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.

Pueden darse por reproducidas aquí las breves glosas formuladas al artículo anterior.

2.11. Alteración dolosa de registros. Se sustituyó el artículo 12 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 12: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.

Sólo se ha incorporado dentro de los registros o soportes documentales o informáticos pasibles de alteración dolosa a los provinciales o de la C.A.B.A. relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social.

2.12. Alteración dolosa de sistemas informáticos o equipos electrónicos. Se incorporó como artículo 12 bis de la Ley 24.769 y sus modificaciones, el siguiente:

Artículo 12 bis: Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

Este nuevo tipo (al igual que el actual inc. d) del art. 2°), remite casi inevitablemente al recuerdo de la discusión del proyecto que fuera consagrado en 2005 como Ley 25874 . La crítica puntual al reciente calificante de la evasión tributaria ya fue hecha. La puntual al art. 12bis se relaciona con su innecesariedad a la luz de la reforma al Código Penal introducida en 2008 por Ley 26388.

Desde este punto de vista, con base en la principio de especialidad, no es que vislumbre la generación de problemas significativos. Podría alegarse a favor que ahora se cuenta con una norma más precisa, clara, estricta, con la consiguiente mayor satisfacción del principio de legalidad. También que es cierto que la figura del art. 12 no aprehende las afectaciones realizadas sobre los llamados “controladores fiscales” y que este “bis” está previsto como tipo subsidiario, lo que minimiza una posible multiplicación de encuadres típicos. De allí que acierta Oroño cuando, refiriéndose al texto proyectado –ahora ley sin modificación–, advierte la necesidad de entender que se alude a sistemas y equipos que tengan por finalidad emitir facturas y controlar operaciones con relevancia tributaria .

No obstante, lo cierto es que el digesto sustantivo ya tenía prevista como figura defraudatoria el uso de cualquier técnica de manipulación informática que altere el normal funcionamiento de un sistema informático o la transmisión de datos (art. 173 inc. 16), con pena conminada en abstracto de un mes a seis años de prisión. Es decir, un mínimo bastante más bajo y un máximo bastante más alto que los del art. 12 bis en comentario. Asimismo, vía art. 77, todas las posibilidades de falsificación de documentos incluyendo los digitales son típicas. El tipo de daño en su redacción vigente contempla el que recae por alteración, destrucción o inutilización de datos, documentos, programas o sistemas informáticos (art. 183, 2º párrafo), con posible pena de prisión de quince días a un año. El mero intrusismo a un dato o sistema informático de acceso restringido ya es delito que, a su vez, califica si es en perjuicio de un sistema o dato informático de un organismo público estatal o de un proveedor de servicios públicos o de servicios financieros (art. 153bis) . Parece innecesario seguir con los evidentes problemas en términos de la proporcionalidad de la respuesta punitiva dentro del propio sistema de la ley especial en que se inserta el nuevo tipo (sin ir más lejos, su desajuste con la figura que complementa, el art. 12) y los que derivan del cotejo con las normas generales del código penal que se mencionaron (singularmente, con el inc. 16 del art. 173).

Directamente vinculado con esto último, conviene recordar que en su intento de dotar de armonía y proporción a todo el sistema normativo penal, la propuesta del anteproyecto de ley de reforma integral y actualización del código penal del año 2006 adecuaba las escalas de las penas conminadas en abstracto para los delitos tributarios y previsionales (que reducía a sólo cuatro tipos) a la de las estafas y otras defraudaciones. Esto brindaba al individualizador de la pena un marco más flexible hacia abajo y ponía un “techo” más razonable, abandonando esos máximos introducidos con la Ley 24769 que, por lo elevados, se confesó en la propia discusión parlamentaria que no perseguían otra intención que la de crear figuras inexcarcelables. Para apartarse de la limitación equiparante de penas que proponía el citado anteproyecto habría que estar en condiciones de brindar una buena respuesta a preguntas tales como ¿por qué una maniobra ardidosa que afecta la hacienda pública merece más pena que la que afecta el patrimonio de un individuo? , o si ¿es la primera necesariamente más dañosa?.

En los trabajos al inicio individualizados, comentando el entonces proyecto, ya había resaltado que Brasil se ocupó de un tema vinculado hace dos décadas, en cuanto el sujeto afectado sería el Estado en su función recaudadora tributaria. Se trata del programa para fraude fiscal. Por Ley 8137 (27/12/90), sobre “Crímenes contra el orden económico y las relaciones de consumo”, se define una nueva forma de uso ilícito del ordenador, que sería la acción de utilizar o divulgar programas de procesamiento de datos que permita al contribuyente poseer información contable diversa a la que es, por ley, proporcionada a la Hacienda Pública. Al decir de Rodrigues da Costa, es un programa de ordenador destinado a permitir un fraude fiscal . Tiene pena de detención de 6 meses a 2 años y multa. Insisto en llamar la atención sobre la menor severidad de la pena conminada en abstracto respecto de la propuesta en el proyecto en comentario .

2.13. Cláusula de actuar por otro. Sanciones a personas jurídicas. La Ley 24769, en su artículo 14 prevé la llamada cláusula de actuar “por” otro o “en lugar” de otro, con la siguiente redacción:

Artículo 14: “Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”

Naturalmente, no hace al objeto de este trabajo extenderse sobre esta previsión que, básicamente, podría decirse que viene a dar solución al problema de falta de correspondencia entre quien realiza el hecho (una o varias personas físicas) y quien reviste la condición de “obligado” (la persona de existencia ideal, asociación de hecho o ente admitido por la legislación tributaria) . Hay previsiones similares en otros regímenes especiales (por ej., el art. 27 de la Ley 23737), pero no de orden general en el código sustantivo (aunque se ha intentado introducirla ).

Por la Ley 26735, como adicional surgido durante la consideración legislativa ya que no formaba parte de la iniciativa del ejecutivo, se incorporó a continuación en el artículo 14 los siguientes párrafos:

“Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.

La novedad producto de la impronta de los legisladores concretó uno de los dos anuncios que había formulado el presidente de la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados de la Nación, diputado Juan Carlos Vega (Coalición Cívica), que lo presentó como la consideración como sujeto autor de los delitos tributarios a las personas de existencia ideal. Puede advertirse que el texto es prácticamente el mismo que se insertara como art. 304 al Código Penal mediante la Ley 26683 el año pasado, al modificar el tipo de lavado de activos de origen delictivo. Sólo se ha reducido el monto de la sanción de los incisos 2 y 3 a la mitad (5 años, en lugar de 10). En cambio, no se insertó previsión en materia de cautelares .

Merece destacarse que en ninguno de los dos casos ha formado parte de la consideración del legislador la necesidad de adoptar previsiones en el código procesal, tendientes a asegurar la forma en que se presentarán y actuarán los representantes de la personas de existencia ideal y garantizar una operatividad para el nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco que demanda un “debido proceso”.

El otro tema anunciado era el intento de incorporar la figura del “arrepentido”, beneficiando con una reducción de la escala penal a la del grado de tentativa cuando se brinde información esencial para evitar que se produzca o continúe el delito u otros conexos . Felizmente, esto último no prosperó ya que, entre otras razones, no concurren en la materia las notas de gravedad propias del llamado “crimen organizado” que eventualmente pudiera justificar la habilitación de la “transacción” que, en el fondo, conlleva este y otros institutos que, en conjunto, son llamados “técnicas especiales de investigación” y que conforman un núcleo central del “derecho penal negocial” o “premial” .

La responsabilidad penal de las personas jurídicas ha sido una cuestión que divide aguas en la doctrina y que, además, siempre estuvo en discusión en este singular régimen especial. El sustituido art. 16 era una de las reglas que lo evidenciaba a partir de su previsión de que “Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada”. Tanto el problema en general como el singular de la norma transcripta, exceden el objeto de este breve comentario , para el que entiendo basta con la observación de que estas sanciones a aplicar conjunta o alternativamente a las personas de existencia ideal, pueden tanto verse como la adopción del “societas delinquere potest”, como simplemente un conjunto de “accesorias” que en sí mismas no importan el establecimiento de un real sistema de atribución de responsabilidad penal para aquellas .

En todo caso, merecen aprobación los criterios para la individualización de la sanción del penúltimo párrafo, en cuanto indican al juzgador la necesidad de tener en cuenta aspectos organizacionales internos de la persona jurídica, es decir, si su estructura y configuración ha previsto mecanismos tendientes a evitar delitos y si éstos han operado o no, además de otros más tradicionales como podrían ser la extensión del daño causado o el tamaño, naturaleza y capacidad económica del ente ideal. Asimismo luce atinada la última previsión relacionada con las sanciones de suspensión total o parcial de actividades y la cancelación de la personería (incs. 2 y 4), que hace preponderar el interés de la comunidad, de la sociedad, cuando indica que no serán aplicables si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular.

También me parece importante resaltar, al igual que lo hice cuando se conoció la Ley 26683 que, estando al momento de decidir esta inserción con trámite parlamentario un proyecto del propio PEN que impulsa la incorporación de previsiones generales en el código penal para las personas jurídicas, su adopción en forma parcial es un error que profundiza las desigualdades en el tratamiento de modalidades de delincuencia en modo innecesario .

2.14. Exención de responsabilidad penal por presentación espontánea. Se sustituyó el artículo 16 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

Si bien a lo largo del más de un año y medio que demoró la consideración por el Congreso del proyecto, trascendió en algún momento a través de los medios periodísticos que se mantendría el texto del artículo 16 original de la Ley 24769, lo cierto es que se consagró el propuesto por el poder ejecutivo sin modificaciones. Se cierra así un ciclo limitador de la llamada “fuga del proceso” que inició con la redacción de la norma ahora sustituida. Es que tal criterio de oportunidad expreso había nacido con la Ley 23771, cuyo artículo 14 lo admitía respecto de todos los delitos tributarios y previsionales, fue limitado a las figuras de los arts. 1° y 7° por el anterior art. 16. Ahora, el polémico instituto cuya discusión no es del caso reproducir, desaparece definitivamente.

En el análisis del impulsor de la decisión político criminal se hizo hincapié en que, como consecuencia de la actualización cuantitativa, se provocará una disminución del flujo de causas nuevas permitiendo optimizar la gestión de los órganos judiciales competentes. A su vez, se prevé un incremento de causas resueltas con sentencia condenatoria y se estima dotará al instrumento legal de mayor eficacia disuasoria. Para agudizar este factor es que se propició la eliminación de la extinción de la acción penal por única vez mediante el pago del importe evadido. Su complemento fue obturar la posible utilización de otra solución alternativa al conflicto penal, como la suspensión del juicio a prueba, sobre lo que luego se volverá. Se afirmó que ello acentuará “la percepción del riesgo”, frase que se repite en la nota de elevación del proyecto al Congreso.

Se trata, una vez más, del habitual recurso de enarbolar una suerte de apelación al “manodurismo”, con base en una clara exteriorización de convencimiento en el funcionamiento de la vieja “teoría de la coacción psicológica” (prevención general negativa) enunciada dos siglos atrás por Paul Johann Anselm Ritter von Feuerbach, célebre autor del “Código de Baviera”, fuente de inspiración de nuestro “Código Tejedor” a fines del siglo XIX . Su crítica, por conocida y evidente (ahorrando tiempo, bastaría castigar con pena de muerte todos los delitos para acabar con el problema), no evita su invocación detrás de cada campaña de ley y orden . En lo específico, es la bandera que se hace ondear cuando el estado del erario público parece permitir el abandono de la política criminal recaudatoria, abriendo paso al impulso represivo.

Al fundar la propuesta no se ha acompañado ningún estudio estadístico del que pudiera surgir que, a partir de la limitación de la extinción de la acción por pago de la pretensión fiscal a los arts. 1º y 7º dispuesta en 1997, hubiera bajado la producción de las restantes conductas típicas del régimen, lo que sería una demostración práctica de la corrección de la política criminal ahora profundizada. Claro que si eso no fuera así, sería una palmaria prueba de la ineficacia de la amenaza o de su fuerza disuasoria.

De todos modos, no menos claro queda que el ánimo de recaudar no se ha olvidado por completo, ya que el nuevo artículo 16 se propone incentivar el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes con la incorporación de una causal absolutoria, eximiendo de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con él. Esto, naturalmente, valdrá tanto respecto del orden nacional como provincial.

En realidad, no es una fórmula novedosa, sino similar a otras que la precedieron y generaron singulares problemas interpretativos. La idea del olvido de la ley penal en caso de regularización espontánea ha sido frecuente y, en tiempos recientes, los dos casos más significativos fueron el art. 73 de la Ley 25401 (en 2001) y los arts. 3, 8, 32, 41, 42 y cctes. de la Ley 26476 (en 2008). Es más, he señalado antes que esa habitualidad es la que resta todo valor a una velada crítica hacia el segmento judicial por falta de condenas o baja eficacia en su logro, ya que ha sido el poder administrador el que una y otra vez consagró (por medio de su mayoría parlamentaria) cláusulas –siempre anunciadas como excepcionales y por última vez– que permitieron “evadir” la instancia judicial penal.

Los ejemplos mencionados dieron lugar a extensas y conocidas discusiones en la jurisprudencia y doctrina (tributaria y penal), acerca de qué debe entenderse por espontáneo, qué por regularizar, qué es cumplir la obligación evadida y, por si fuera poco, cómo influirá la previsión en relación con la garantía de la ley penal más benigna . El texto ahora vigente parcialmente reproduce el del art. 113 de la ley 11683, pero mantiene varios de los defectos que motivaran los problemas de interpretación mencionados. A modo de simple ejemplo –y sin que implique coincidir con el argumento –, los citados Soler y Carrica ya anticipan como objetable la limitación por denuncia o por mero inicio de una inspección, que pueden ser desconocidas por el obligado con intención de regularizar “espontáneamente”, por lo que proponían la derogación del impedimento .

2.15. Denuncia y determinación de la deuda tributaria. Se sustituyó el artículo 18 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 18: El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

La única modificación ha sido que se amplía el plazo del tercer párrafo de 90 a 120 días hábiles administrativos. En realidad, meramente “cosmético” si se atiende que se mantiene la posibilidad de que se prorrogue a requerimiento fundado del organismo recaudador.

2.16. Derogación del art. 19. Se derogó el artículo 19 de la Ley 24.769 y sus modificaciones.

Se trata de uno de los aspectos que había manifestado compartía del proyecto del ejecutivo . Aún verificándose pretensiones tributarias o previsionales que alcanzaran las cuantías típicas de los arts. 1, 6, 7 y 9, bajo condición de que las circunstancias del hecho fueran manifiestamente demostrativas de que no se había ejecutado una conducta punible, la norma derogada regulaba una posible decisión de no formular denuncia penal por funcionarios del organismo recaudador. Con la reforma, el organismo recaudador, sus funcionarios, retoman la obligación de denuncia de presuntos delitos conocidos en ejercicio de su cargo que tienen todos los funcionarios públicos (arg. cf. arts. 248, 249 y 274 del CP).

En este sentido, es claro que rigen las notas generales de tal deber: lo que se denuncia son presuntos delitos, es decir, hechos que a primera vista ofrecen ribetes de tipicidad. Si se constata una deuda tributaria importante, por un valor superior a los $ 400.000, sin que medien “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión” (art. 1°), se estará simplemente ante una situación de falta de pago, una obligación que el fisco podrá ejecutar por la vía correspondiente y no frente a un delito. Respecto de este tipo de situaciones, nada habrá cambiado.

Es que, en realidad, nunca fue ese el problema, sino esa “zona gris” que se da cuando el funcionario se encuentra con “indicios” de una posible tipicidad. El viejo art. 19 parecía dar paso a una suerte de práctica de verificación o enjuiciamiento interno del organismo. De allí que se mencionaba que tenía que mediar resolución fundada de no denunciar, con dictamen previo del servicio jurídico y con posterior conocimiento a la Procuración del Tesoro de la Nación. En numerosas ocasiones, desde mi primer comentario a la Ley 24769 a comienzos de 1997 , expresé mi opinión en contra de esta mecánica. Sin pasar por alto que la razón básica invocada para su sostenimiento no resultaba en sí misma criticable (si el hecho no es delito, no hay por qué denunciarlo) o que su utilidad en términos de evitar inútiles dispendios jurisdiccionales podía compartirse, esto igualmente era factible lograrlo por una vía de mayor idoneidad –a la vez que obturaba posibles usos desviados–, dejando que aquel en cuya cabeza está el ejercicio de la acción penal, el Ministerio Público Fiscal, fuera quien tomara la decisión de impulsarla o no. Es lo que ahora sucederá. Si el organismo recaudador se encuentra con un hecho que pudiera ser típico, habrá de ponerlo en conocimiento del titular de la acción penal, que requerirá en el caso de que correspondiera.

2.17. Trámite del procedimiento administrativo con denuncia penal. Se sustituyó el artículo 20 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 20: La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Teniendo en cuenta la correspondencia con el texto proyectado pueden mantenerse las observaciones formuladas a su respecto. Se trata de una redacción similar al sustituido que aclara y profundiza la independencia del proceso tributario del penal .

Lo logra al agregarse en el primer párrafo que la formación de denuncia penal, en lugar del actual “no impedirá”, pasa a que “no suspende ni impide” la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

Por su parte, Lichtmann y Schurjin Almenar, coincidiendo en que se agudiza la independencia de procesos, entendieron que se trata de un cambio en materia de prejudicialidad penal y que, ahora, la denuncia penal no impedirá la sustanciación y resolución de los procedimientos administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional, ni la de los recursos administrativos o contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. Por eso, aún cuando se mantiene la prohibición de aplicar sanciones hasta que no exista sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurídico ya que esta podría expedirse sobre hechos que hubieran impedido la ejecución de la deuda tributaria .

2.18. Competencia judicial. Se sustituyó el artículo 22 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

Artículo 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal.

Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Mediante el primer párrafo se mantuvo el reparto de competencia vigente. Por el segundo se deriva los casos vinculados a los tributos locales al fuero penal ordinario correspondiente. Ya anticipé que, en la medida de sus posibilidades y atendiendo a las particularidades de cada región, sería deseable que las justicias provinciales avancen a modelos de especialización para esta materia. La complejidad propia de la materia lo torna aconsejable si se aspira a una implementación con algún grado mínimo de eficacia.

En las jurisdicciones donde ya impera un modelo acusatorio está en cabeza del Ministerio Público Fiscal la responsabilidad de investigar. En ese ámbito, al menos, debiera asignarse la temática a Unidades Fiscales de Investigación provistas de una dotación de personal con formación profesional adecuada para dirigirla. Esto no debiera consumir demasiados recursos o ser una carga adicional al presupuesto de gran trascendencia en sitios como la provincia de Buenos Aires, donde la mayoría de los departamentos judiciales (son 18) ya cuentan con UFI de delitos económicos o de delitos complejos. Allí bastaría con hacer alguna modificación menor de su estructura, ampliándola con la incorporación de algún personal que se capacite para afrontar el nuevo caudal de casos. Me parece mejor esta opción por un sistema de especialización por departamento judicial que el modelo nacional de apoyo desde una unidad centralizada como la UFITCO . Tal vez, en provincias con menor extensión territorial y/o población y, correlativamente, una litigiosidad reducida, pueda ser suficiente la formación de un cuerpo de auxilio en el departamento judicial más importante.

2.19. Exclusión de la suspensión del juicio a prueba. Se agregó como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal de la Nación el siguiente:

Artículo 76 bis:…

Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.

Hace casi 17 años hice la primera publicación en que postulé la posibilidad de aplicar el instituto de la suspensión del juicio a prueba en materia penal tributaria , a la que parecía oponerse la fórmula del art. 10 de la Ley 24316. No reproduciré, por conocida, ni la propuesta, ni las alternativas que asumieron su admisibilidad o rechazo por distintos órganos judiciales. El texto actual no parece ofrecer margen alguno para habilitar su uso, a la vez que también restringe a los delitos aduaneros, sin decir nada del régimen de estupefacientes, que era el que acompañaba al penal tributario en la limitación originaria mencionada.

La corriente que antes negaba la procedencia de la mal llamada “probation” en esta materia atendiendo al “no alterarán” de la regla citada, lo hacía básicamente en la inteligencia de que había una solución alternativa intrasistemática que, con sus particularidades, operaba en un sentido similar: la extinción de la acción penal por el pago de la pretensión fiscal prevista primero en el art. 14 de la ley 23771 y, luego, en el art. 16 de la 24769. Ya se vio que esta última regla ha desaparecido del texto vigente. Desde esta perspectiva, luce más irrazonable la veda cuando se advierte que hay numerosos tipos penales, tanto tributarios como previsionales, que prevén penas de una intensidad similar a delitos de otra naturaleza que sí están comprendidos entre los que es factible suspender el proceso a prueba.

En esta dirección, fue acertada la intervención de la diputada Bullrich en el debate parlamentario, cuando destacó que una persona que comete un fraude en perjuicio de la administración pública por un monto muy superior a los $ 400.000, podrá acceder al instituto del art. 76 bis del CP, mientras que este último perjuicio respecto de la hacienda pública nacional o provincial, no lo permitirá. No paso por alto que son distintos bienes jurídicos y que, por ejemplo, el art. 174 inc. 5° del CP no deja fuera del derecho penal a los fraudes que lesionan por debajo de los $ 400.000 –como sí lo hace el art. 1° de la Ley 24769 cf. Ley 26735–, lo que ciertamente complejiza la cuestión desde la perspectiva de la “igualdad”, sino que sólo puntualizo la falta de buenas razones para la exclusión en la medida que ilícitos de similar gravedad en cuanto a sus escalas penales son tratados en forma disímil y, en última instancia, pareciera que el único motivo que media para el impulso político criminal restrictivo, es de orden preventivo general negativo (incremento de la percepción del riesgo que conlleva la infracción a la ley penal), sobre el que ya señalé la crítica al tratar la reforma al art. 16, que traduciría en una suerte de mayor eficacia del sistema.

En igual inteligencia se pronunciaron Durrieu y Becerra (h), al afirmar que “No se advierte cuál puede ser el motivo para que los delitos de la Ley Penal Tributaria puedan quedar fuera de este beneficio. Lo cierto es que la derogación propuesta, va de la mano con la intención del Poder Ejecutivo de obtener más condenas, como se señaló en la nota de envío al Congreso” . La decisión también había sido rechazada por Oroño, quien la calificó de “grave retroceso en la evolución interpretativa y operatividad del instituto” .

Al margen de esta cuestión puntual acerca de la inclusión o no del régimen especial, media otra trascendente respecto de la que se perdió una nueva oportunidad de brindar soluciones. Si existe una reforma del Código Penal que suscitó problemas interpretativos en cantidad inusitada en los últimos años, fue la incorporación de la suspensión del juicio a prueba en 2004. No es este el lugar para reproducir todo lo que se ha dicho sobre cada uno de los párrafos del art. 76 bis. Sólo quiero insistir en que parece increíble que, luego de toda el agua corrida, aún cuando el pronunciamiento de la CSJN in re “Acosta” pudiera haber comenzado a cerrar discusiones, se haya impulsado una modificación de dicho artículo de nulo efecto con relación a los problemas reales generados en la aplicación del instituto. Es otra muestra palmaria de la introducción del “parche” carente de toda noción de sistema.

3. Balance provisorio

La inmediatez con una reforma masiva del régimen especial provoca, casi necesariamente, que las conclusiones sean provisorias. El calificativo de “masiva” responde a que sólo quedó sin alterar la redacción de los arts. 5 (sanciones accesorias), 13 (agravante para funcionarios o empleados públicos), 15 (inhabilitación especial, agravante por concurrencia de dos o más personas y asociación ilícita tributaria), 17 (posibilidad de imposición de sanciones administrativas fiscales), 21 (actuación del organismo recaudador en medidas de urgencia) y 23 (posibilidad del organismo recaudador de ser querellante particular).

Siendo que los arts. 15, 17 y 23, por distintas razones que no son del caso ahora reproducir, fueron severamente cuestionados por la mayoría de la doctrina, se perdió la oportunidad de solucionar los problemas que aquella denuncia.

Incluso, por simple prolijidad, infiriéndose que medió el convencimiento de la conveniencia de mantener estas reglas, la del art. 23 debió ser modificada aclarando que los organismos recaudadores provinciales o de la CABA podrán asumir la función equivalente a la de querellante particular con ajuste a la normativa adjetiva local.

El rápido repaso que se hizo del nuevo texto deja a las claras que la iniciativa del ejecutivo atravesó la consideración parlamentaria sin cambios de gran significación. Sus líneas esenciales se mantuvieron. Por ejemplo, la decisión de recortar soluciones alternativas como la del viejo art. 16 y la de excluir a la Ley 24769 de la posible aplicación de la suspensión del juicio a prueba. Creo que -ante la evidente crisis que atraviesa la pena privativa de libertad - ambas son un error y que, en adición, su reemplazo por la nueva cláusula de presentación espontánea puede llevar a nuevas discusiones.

Sin perjuicio de lo dicho, la mayoría de las correcciones podría considerarse que son positivas y se ciñen a la morigeración de la actualización de las condiciones objetivas de punibilidad, manteniéndolas en su proporcionalidad histórica y evitando se profundicen diferencias en el nivel a partir del que interviene la ley penal de difícil explicación.

De otro lado, no se aprovechó para corregir las asimetrías denunciadas desde la vigencia de la Ley 24769 y, además, los índices de inflación que se vienen verificando en los últimos años y los que se proyecta para este y los próximos, parecen indicar que en muy poco tiempo las cuantías volverían a lucir desactualizadas.

Como se adelantó, la impronta propia de nuestros legisladores plasmó en los párrafos agregados al art. 14, incorporando un elenco de sanciones para las personas de existencia ideal, reproduciendo casi idéntico el texto introducido al código penal por vía de la Ley 26683, a mediados del año pasado. Sigue faltando una regla general, usual hoy en día en términos de derecho comparado.

Cerrando, apunto que, por suerte, fracasó el intento de ampliar el uso de la delación premiada en esta materia. Me gustaría ver en esto un indicio de un proceso de contención a los llamados medios extraordinarios de prueba o técnicas especiales de investigación pero, en realidad, temo que sólo fuera una postergación. Por otra parte, no puede soslayarse que, habida cuenta la expansión que estas vienen verificando en las legislaciones adjetivas provinciales , surjan problemas tales como la permisión de negociaciones con el imputado a nivel local que es inadmisible en el ámbito nacional .