los organismos de recaudación y sus facultades para denunciar o no penalmente conforme la ley 27430
Sumario: 1. Introducción. 2. La
dispensa del segundo párrafo del artículo 16. 3. La dispensa del artículo 19.
4. Colofón
1. Introducción
Un
principio básico de actuación para todo funcionario público es la obligación
que pesa sobre él de denunciar los posibles delitos de que tuviere conocimiento
en ejercicio de la función (arg. cf. arts. 248, 249 y 274, Cód. Penal). De
revés, para cualquiera, sea o no funcionario, denunciar falsamente es delito
(art. 245 del mismo código). Coherente con esto, en tono imperativo, tanto el
art. 18 del régimen penal tributario y previsional vigente (es decir, el
impuesto por Ley 27430[2]), como
el anterior, indican cuándo el organismo recaudador “formulará denuncia”[3].
Sin
embargo, dentro del mismo sistema normativo, hay dos normas que ponen en crisis
aquella premisa. En efecto, el segundo párrafo del art. 16 y el art. 19 vienen
a establecer una serie de supuestos en los que media una dispensa para
denunciar. Podría agregarse, en el marco de un proceso penal en curso, la
posible salida alternativa de una suspensión del juicio a prueba. Pero no es
este último el tema que ahora nos ocupa[4], sino
aquellas “dispensas” que excepcionan la idea general sentada al principio las
que llaman nuestra atención en forma renovada ya que, en realidad, no son en
sentido estricto una novedad sino el retorno de previsiones que habían sido
dejadas de lado.
De tal suerte, no me centraré
en el art. 18, del que sólo recordaré que señalé en anterior ocasión que la
única modificación que se le introdujo con la nueva ley ha sido la
incorporación del actual tercer párrafo que agrega un trámite de orden interno
dentro de la propia administración tributaria o previsional, cual es que antes
de formularse la denuncia deberá mediar decisión fundada del servicio jurídico.
Se trata de un paso que luce lógico dentro del esquema que proponen las otras
dos normas citadas. Si hay casos en que la administración es dispensada de
denunciar o se trata de evitar denuncias “automáticas” o infundadas, la
intervención del área jurídica para que decida fundadamente qué hacer, vale
decir, denunciar o no hacerlo, es coherente. Es claro que, con esto, se volvió
al diseño previo a la ley 26.735[5]
(modificatoria de la Ley 24769) y que había derogado al anterior art. 19[6], que
regulaba similar facultad. Más allá de sus concretos efectos prácticos, lo
considero un retroceso. Siempre me he pronunciado contrario a este juego
especulativo acerca de que la administración pueda prescindir de aquello que,
para el resto de los funcionarios públicos, es una obligación cuya omisión está
conminada con pena y que, además, se presta para una suerte de probable manejo
extorsivo o coaccionado para con el obligado[7].
Comentando aquella reforma por la Ley 26735, Borinsky, Galván Greenway, López
Biscayart y Turano resaltaron que la derogación de la dispensa estaba en el
proyecto del PEN y su finalidad declarada fue, precisamente, equiparar la
obligación de los funcionarios del organismo recaudador a la que tienen los
demás funcionarios públicos del Estado nacional[8].
Antes
de pasar entonces al análisis concreto, resulta conveniente hacer el
recordatorio del texto del articulado mencionado del que me ocuparé:
Art. 16:
“En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y
cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas
o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días
hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente
la imputación penal que se le formula.
Para el caso, la Administración Tributaria estará
dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas,
aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en
forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia.
Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o
jurídica obligada”.
Art.
19: “El organismo recaudador no formulará denuncia penal
cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible
dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente
o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones
de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación.
Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el
monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación
tributaria del mismo período fiscal.
Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal
cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado
exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de
procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba
conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá
ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente
servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado
expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al
respecto se establezca en la reglamentación”.
2.
La dispensa del segundo párrafo del artículo 16
Bien podría entenderse que
esta previsión es una suerte de mantenimiento de la “presentación espontánea” del texto derogado, por la que el sujeto
obligado quedaba exento de responsabilidad penal. Más generosa, porque antes la
regularización espontánea y cumplimiento de las obligaciones evadidas debía
concretarse sin que mediara una inspección iniciada, una observación de la
repartición fiscalizadora o, por último, una denuncia presentada, ya sea que se
vincularan directa o indirectamente con aquélla. Conforme al texto actual es
claro que la única limitación es la tercera: debe cancelarse en forma total e
incondicional las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas
indebidamente y sus accesorias, antes de que la administración tributaria
formule la denuncia. Pero puede ser después de que hubiera iniciado una
inspección o formulare observaciones. Bajo tal premisa, dicha administración
estará dispensada de denunciar el hecho. Consecuencia natural de ello, se
eludirá la responsabilidad penal.
Esta extensión había sido
sugerida por una parte de la doctrina especializada criticando la entonces
vigente redacción del art. 16 en cuanto dejaba afuera de la “espontaneidad”
casos en que la función preventiva primaria derivada del proceso de
determinación del impuesto funcionaba adecuadamente. Así, Bertazza, Marconi y
Marconi, apuntaron que basándose el sistema impositivo en la autoliquidación
del impuesto, sería coherente mantener la situación en ese ámbito cuando toma
intervención el órgano fiscalizador haciendo observaciones, mientras que la
faceta represiva –sea tanto penal como tributaria− debería operar cuando el conflicto
no se soluciona en la esfera de la administración, a cuyo cargo está la
prevención. Así, sugerían que, recién desbordado ese control primario
concretado en la observación por parte del organismo tributario, tendría
sentido la intervención del control secundario represivo[9]. Esta
perspectiva es la que parece reflejar el párrafo en comentario.
Nuevamente se trata entonces de privilegiar la
función recaudadora sobre la función represiva. No debe perderse de vista, en
el último sentido, que la reforma por la ley 26735 había sido caracterizada por
parte de la doctrina como “una decisión
de política criminal pura y dura”[10].
Con la inteligencia inicial respecto del texto derogado se expidieron tanto
Carlos M. Folco[11],
como Teresa Gómez. La última, señalando
que se desprende que el legislador ha
querido establecer la presentación espontánea por cuestiones utilitarias
(recaudación), sin perjuicio de resaltar que el contribuyente que obtenga el
beneficio deberá mostrar una conducta “espontánea y voluntaria”, es decir, no
debe existir ninguna actividad fiscal iniciada contra el obligado[12].
Díaz
se había mostrado favorable a este tipo de cláusulas, invocando las enseñanzas
del profesor francés Jean Pradel cuando se refiere a los obstáculos a la
persecución penal e individualiza en el campo del derecho penal tributario, al
accionar del agente que en forma espontánea rectifica su conducta anterior
antes que la autoridad competente o la justicia conozca la primitiva. Destacaba
el profesor de la UBA que se trata de una causa radical que desaloja la
persecución penal mediante el pago de la suma a que el Fisco tiene derecho a
percibir en concepto de impuestos y que esta conducta debe analizarse a la luz
de los rasgos teleológico-valorativos del propio sistema fiscal y sus
condicionantes espacio-temporales, rechazando la perspectiva independiente
desde el derecho penal (tributario)[13].
El
nombrado, ya en 2004 propiciaba la reforma que en las postrimerías de 2011 se
concretó, pidiendo se derogue el art. 16 diciendo: “Yo no quiero más fugas del proceso con precio, yo quiero la norma que
está en el derecho moderno, que es el arrepentimiento post delictual. Todos los derechos modernos tributarios
contienen el arrepentimiento post delictual. Algunos son libres y otros
acotados en el tiempo.
La legislación francesa le permite a un señor redimir su conducta no acorde a
derecho dentro de los ciento veinte días de presentar la declaración jurada. La
legislación española no tiene plazo en el nuevo Código Penal[14].
La legislación alemana le permite, mientras no exista una constancia efectiva
del accionar del Fisco que ha detectado por un acto cierto la diferencia
tributaria aún ardidosa, presentarse espontáneamente”[15].
En efecto, la experiencia de
derecho comparada regional ofrece como de particular interés lo acontecido en
Brasil. Sobre el particular, Hudson de Oliveira Cambraia señala que la
alternativa de extinción de la punición por el pago del tributo fue establecida
en el art. 14 de la ley 8137/90, siempre que fuera efectuado antes de recibirse
la denuncia. Fue duramente criticado en razón de que su función notoriamente
era amenazar penalmente para garantizar los objetivos recaudatorios del Estado,
por lo que se lo derogó mediante el art. 98 de la ley 8383/91. Sin embargo,
poco después, por ley 9249/95 se incorporó una disposición similar a la
original (art. 34) y, más adelante, en el marco de programas de cancelación en
cuotas, se estableció que la punición del agente quedaría suspendida durante la
duración del plan hasta el efectivo pago (art. 9°, §2°, ley 10684/03), lo que
finalmente fue recortado por vía de la ley 12382/11 que la cuotificación debe
ser realizada antes de la denuncia[16].
Si
se piensa en términos operativos, Bruzzone ha resaltado que la capacidad de
control que tiene la AFIP es muy baja, de aproximadamente el 3% de la masa
total de contribuyentes, por lo que reglas que permiten que luego de una
inspección el inspeccionado se pueda acoger a un determinado plan de pagos y
que con éste cese la persecución penal y el Ministerio Público deba desistir de
la acción, genera una sensación de impunidad, pero no es un problema de los
fiscales, sino que se trata de una decisión política que les excede de manera individual.
En su consideración, probablemente no se trate de que éstos tengan por misión
lograr que se condene gente, sino que se mejore y aliente la recaudación[17]. Se
trata de “un problema político (…) que hace
al criterio de recaudación que tienen los argentinos. Vamos a sancionar a más personas, no vamos a sancionar,
privilegiaremos la recaudación frente a la sanción de algunos contribuyentes
que no han obrado correctamente; ésta es una decisión política, y los
organismos tienen que actuar coordinadamente”[18].
En realidad, podría decirse que la incorporada no es
una fórmula novedosa pero que la forma en que se concretó evitará discusiones
propias de similares que la precedieron y generaron singulares problemas
interpretativos. La idea del olvido de la ley penal en caso de regularización
espontánea ha sido frecuente y, en tiempos recientes, los dos casos más
significativos fueron el art. 73 de la ley 25.401 (en 2001) y los arts. 3º, 8º,
32, 41, 42 y concs. de la ley 26.476 (en 2008). Es más, he señalado antes que esa
habitualidad es la que resta todo valor a una velada crítica hacia el segmento
judicial por falta de condenas o baja eficacia en su logro, ya que ha sido el
poder administrador el que una y otra vez consagró (por medio de su mayoría
parlamentaria) cláusulas —siempre anunciadas como excepcionales y por última
vez— que permitieron “evadir” la instancia judicial penal.
Los ejemplos mencionados dieron lugar a extensas y
conocidas discusiones en la jurisprudencia y doctrina (tributaria y penal),
acerca de qué debe entenderse por espontáneo, qué por regularizar, qué es
cumplir la obligación evadida y, por si fuera poco, cómo influirá la previsión
en relación con la garantía de la ley penal más benigna[19]. El
texto anterior parcialmente reprodujo el del art. 113 de la ley 11.683, pero
mantuvo varios de los defectos que motivaran los problemas de interpretación
mencionados. A modo de simple ejemplo —y sin que implique coincidir con el
argumento[20]—,
los citados Soler y Carrica ya anticipaban como objetable la limitación por
denuncia o por mero inicio de una inspección, que pueden ser desconocidas por
el obligado con intención de regularizar “espontáneamente”, por lo que
proponían la derogación del impedimento[21]. Esto
es justamente lo que con la Ley 27.430 ha pasado.
También
Edwards planteaba que
al decir que el obligado quedará exento de responsabilidad penal, se optó por una redacción propia de una
excusa absolutoria, cuando en su consideración hubiera sido más correcto
mantener la expresión de extinción de la acción penal. Sin perjuicio de esto
pronosticaba que, habida cuenta lo limitativo de la reforma, en la práctica
resultará inaplicable, “ya que difícilmente el obligado pagará su deuda
tributaria antes de iniciada una inspección o presentada denuncia en su contra”[22]. Sobre
esto último, Fridenberg planteaba que en orden al enaltecimiento de la correcta
fundamentación de la figura, justamente debía quedar en evidencia una verdadera
espontaneidad en el comportamiento del contribuyente y no una especulación o
reacción frente a la acción de los poderes del Estado[23]. En su
momento, apunté que debía quedar claro que la procedencia del instituto no
viene sujeta a un arrepentimiento moral o la verificación de un cambio de
predisposición subjetivo hacia un comportamiento de mayor ética social del
agente, sino que bastaba con la objetiva rectificación espontánea. A todo
evento esto queda reforzado por la nueva redacción que retiró la idea de
espontaneidad previa a la intervención de la administración para reemplazarla
por el simple hecho de apresurarse a pagar antes de que aquélla denuncie.
3.
La dispensa del artículo 19
Tal
como se anticipó, se trata de otro de los “retornos” propiciados por la ley
27.430 ya que por ley 26.735 se había derogado el art. 19 de la ley 24.769 y
sus modificaciones. Señalé en su momento que era uno de los aspectos que
compartía del proyecto del Ejecutivo (aclaro, no faltaban opiniones en
contrario, como las de Durrieu y Becerra(h)[24] u Oroño[25]). Aun
verificándose pretensiones tributarias o previsionales que alcanzaran las
cuantías típicas de los arts. 1º, 6º, 7º y 9º, bajo condición de que las
circunstancias del hecho fueran manifiestamente demostrativas de que no se
había ejecutado una conducta punible, la norma derogada regulaba una “posible”
decisión de no formular denuncia penal por funcionarios del organismo
recaudador[26].
Con la derogación, el organismo recaudador, sus funcionarios, retomaban la
obligación de denuncia de presuntos delitos conocidos en ejercicio de su cargo
que tienen todos los funcionarios públicos. Ahora, otra vez, bajo ciertas
premisas, dejan de ser funcionarios obligados a denunciar y, bien dice Pablo
Yebra, con esta “reedición” se restablecen las críticas que oportunamente se
formularan[27].
Me apresuro en resaltar que es falaz el argumento de que por esta vía se evitan
denuncias innecesarias y se ahorran recursos en el sistema judicial, que no
perderá el tiempo en desestimar lo que no debió llegarle.
En este sentido, es claro que siempre rigen las
notas generales de tal deber: lo que se denuncia son presuntos delitos, es
decir, hechos que a primera vista ofrecen ribetes de tipicidad. Si se constata
una deuda tributaria importante, por un valor superior a los $ 1.500.000, sin
que medien “…declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión…” (art. 1º), se estará
simplemente ante una situación de falta de pago, una obligación que el Fisco
podrá ejecutar por la vía correspondiente y no frente a un delito. Respecto de
este tipo de situaciones, nada había cambiado por la derogación: si el
funcionario está frente a un presunto delito denuncia, si no lo está, por
supuesto, no lo hará. Además, como con acierto resaltan Pampliega y
Semachowicz, no debe soslayarse que la dispensa al funcionario del fisco no
inhibe la posibilidad de que un tercero haga prosperar el proceso penal (arg.
cf. art. 18, 3° párrafo, LPT)[28]. Por
tal, al no haber definición en la ley, es posible interpretar a cualquier
persona ajena a la relación fisco-contribuyente[29].
Es que, en realidad, nunca fue aquél el problema,
sino la “zona gris” que se da cuando el funcionario se encuentra con “indicios”
de una posible tipicidad. El viejo art. 19 y, ahora, el nuevo, parecen dar paso
a una suerte de práctica de verificación o enjuiciamiento interno del
organismo. De allí que se mencionaba que tenía que mediar resolución fundada de
no denunciar, con dictamen previo del servicio jurídico y con posterior
conocimiento a la Procuración del Tesoro de la Nación. Con la ley 27.430 este
último requisito ha desaparecido.
En numerosas ocasiones, desde mi primer comentario a
la ley 24.769 a comienzos de 1997, expresé mi opinión en contra de esta
mecánica[30].
Sin pasar por alto que la razón básica invocada para su sostenimiento no
resultaba en sí misma criticable más allá de su innecesariedad (si el hecho no
es delito, no hay por qué denunciarlo) o que su utilidad en términos de evitar
dispendios jurisdiccionales podía compartirse, esto igualmente era factible
lograrlo por una vía de mayor idoneidad —a la vez que obturaba posibles usos
desviados—, dejando que aquel en cuya cabeza está el ejercicio de la acción penal,
el Ministerio Público Fiscal, fuera quien tomara la decisión de impulsarla o
no. Es a quien corresponde en un primer momento, como dice Bajo Fernández, la
valoración del “elemento culpabilista del
hecho”, ya que, en un sistema similar al de nuestro art. 19, se da a la
administración un alcance del arbitrio de decisión superior al que tiene en
otras figuras (valga, como ejemplo, la limitación de la policía de hacer tal
evaluación cuando recibe una denuncia)[31].
Por eso, entendía que era mejor lo que sucedía en el
marco del texto abandonado: si el organismo recaudador se encontraba con un
hecho que pudiera ser típico, habría de ponerlo en conocimiento del titular de
la acción penal, que requeriría en el caso de que correspondiera. Esto,
naturalmente, dentro de la mecánica del CPPN aún vigente. En un sistema
acusatorio, el Fiscal sencillamente desestimaría, archivaría o iniciaría la
IPP, según entendiese corresponda.
Otro autor que, en su oportunidad, era favorable a
la mecánica que ahora se retoma es Chiara Díaz, quien propugnaba la ampliación
de esta facultad que llamaba “posibilidad
selectiva de no denunciar” en manos del poder administrativo, postulando
que “debió ser extendida con claridad a
todos los ilícitos por las causas que den lugar al sobreseimiento”[32]. Aun
cuando lo último es indiscutible (no se entiende por qué habría de ceñirse a
sólo algunos delitos y dejar de lado otros para los que no habría evaluación e
irían entonces a “denuncia”), en última instancia y en mi modesta opinión, el
problema es la caída en una total resignación de judicialidad. Distinto es la
posibilidad de lege ferenda de regular apropiadamente el principio de
oportunidad bajo responsabilidad de funcionarios individualizados,
como se propuso luego por Juan Manuel Álvarez Echagüe[33], idea
con la que comulgo en general, aunque siempre en la
inteligencia de que quien ejercerá esta “oportunidad
reglada” será un agente fiscal, nunca un funcionario de la AFIP, ya que, de
admitirlo, estaríamos dejando en sus manos trascendentes cuestiones que no
serían económicas, sino de orden político criminal. Esta crítica, naturalmente,
alcanza al ya visto mecanismo del nuevo artículo 16.
A todo evento y de
cara al futuro, en tren de dimensionar la real extensión del problema teórico
que se expuso en términos prácticos es de interés resaltar, como lo hizo el
citado Álvarez Echagüe refiriéndose al período de vigencia anterior a la
derogación por ley 26.735, que “en la
realidad fueron muy pocos los casos en los que el Fisco ejercitó dicha potestad
de no denunciar penalmente… Por ende, la ley 26735 ha otorgado el certificado
de defunción al art. 19, que con anterioridad estaba moribundo o, mejor dicho,
en estado vegetativo, conforme el mejor vocabulario médico”. Tal vez, algo
similar acontezca con la revivida previsión que, conforme el tercer párrafo,
requerirá para su efectivización que la decisión sea adoptada por funcionarios
a quienes se asigne la específica competencia y que deberán contar con dictamen
favorable del servicio jurídico correspondiente, tras seguir un procedimiento
de contralor que se fijará por vía de reglamentación.
Pero, más allá de la opinión
personal y aceptada su vigencia, no todo es negativo en la redacción del nuevo
art. 19 ya que podría decirse que cuando el primer párrafo alude a “…mediar un comportamiento del
contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal
obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables
de liquidación…”, así como texto del
segundo párrafo, se ha venido a dar respuesta o evitar discusiones en torno
temas sobre los que no mediaba consenso en la aplicación del régimen derogado. La
precisión inicial es coherente con aquella postura jurisprudencial que, como
resalta Yedra, venía sosteniendo que cuando existe una diferencia en la
interpretación de las normas aplicables al caso, la conducta no constituye una
maniobra ardidosa que por sí sola sea demostrativa de hechos que deban
encuadrarse en una forma de evasión, de allí que si el perjuicio fiscal
provocado por el contribuyente se debe a ésta índole de cuestiones
(interpretación normativa o desacuerdo sobre aspectos técnicos con el Fisco),
no debe denunciarse porque estaríamos, en todo caso, ante un caso de error[34]. Como
tiempo atrás puntualizó Teresa Gómez, si no hay ningún ocultamiento de la
información que es pertinente para la determinación de la obligación tributaria
sino sólo una discrepancia sobre su encuadre con el Fisco, no hay ardid, no hay
engaño, sino sólo una discusión que se resuelve dentro de la órbita del
procedimiento tributario y, por lo tanto, no hay delito ni necesidad de
denuncia alguna[35].
En cuanto al segundo párrafo,
se vincula con un punto que puede sin hesitación afirmarse que ha dividido
aguas tanto en la doctrina como en la jurisprudencia. Se trata de la idoneidad
de una determinación de oficio sobre base presunta en sede penal. En principio,
podría recordarse que medió mayoritario consenso en su ineptitud para acreditar
la existencia del delito. Esto resultaba muy claro en el ámbito de lo
previsional, ya que la propia ley 26.063, que rige las presunciones en materia
de seguridad social, dice en su art. 6º que: “…Ninguna de las presunciones
establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en
lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito”. En lo
tributario, incluso el encuadre bajo la conducta contravencional reprimida por
el art. 46 de la ley 11.683, viene reclamando en la propia sede administrativa
que la determinación de oficio sobre base presunta (art. 18), tenga sustento en
pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo
requerido por tal figura (Instrucción 6/2007, punto 3.4.2.5). Desde esta
perspectiva, la nueva previsión definiría el punto en el sentido entendido
mayoritariamente: no se acredita el delito tributario en base exclusiva a
presunciones. Esto es justamente lo decidido por la CSJN in re “Mazza”[36], “leading case” que, como resalta Yedra,
sostuvo que la negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal
tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de
determinar la existencia y medida de la obligación tributaria se ajusta al
principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la CN), toda vez que la ley 11683
circunscribía la aplicación de tal sistema probatorio al derecho tributario
sustantivo[37].
Sin embargo, pudiera
entenderse que, en algún sentido, aun cuando conceptualmente el postulado es
correcto, tal vez, la solución (no denuncia) podría no serlo tanto[38]. Es que
la discusión precedente se centraba, sobre todo, en si tal oficiosa
determinación presunta era idónea como notitia criminis o no. En otras
palabras, si puede habilitarse una investigación en sede penal sobre la base de
ella o carece de aptitud suficiente para movilizar el proceso. En el primer
sentido podía citarse el criterio de las Salas I[39] y II[40] de la
Cámara Nacional de Casación Penal o la Sala B de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico[41], para
las que aun cuando no puede fundarse una condena únicamente mediante el uso de
presunciones, éstas son suficientes para iniciar un sumario criminal con el
objeto de determinar la existencia del delito tributario. La Sala IV de la
Cámara Nacional de Casación Penal matizaba en una suerte de posición intermedia
o ecléctica, ya que asignó a las presunciones legales el carácter de elementos
de convicción a valorar bajo parámetros de estricto control de legalidad,
razonabilidad y oportunidad, es decir, son “prueba” que debe ser valorada con
extremo rigor, básicamente contrastándola con las restantes para formar
convicción[42].
En cambio, en el extremo opuesto, se ha negado toda incidencia para el proceso
penal a las ficciones legales que aplica el Fisco, por la Cámara Federal de San
Martín, a través de su Sala I[43].
Con acierto señalaba en aquél
momento Borinsky que no mediaba duda de que lo más conveniente es que una
denuncia penal se inicie con sustento en una determinación de oficio sobre base
cierta, pero que la determinación de la deuda tributaria por medio del
incremento patrimonial no justificado (denominada medición de la materia
imponible sobre base presunta), no debería ser un obstáculo para iniciar una
causa penal, siempre y cuando existan medidas probatorias a realizar. Es que,
concluía, en definitiva, “mediante el
ingreso de los tributos el Estado nacional pretende satisfacer el bien común de
la sociedad y que en el sistema tributario argentino rige el principio general
de la autoliquidación, se puede justificar la utilización de esta técnica
legislativa de las ‘presunciones’ ante la imposibilidad de establecer
certeramente la base imponible de un contribuyente que no presentó sus
declaraciones juradas o ha sido reticente de aportar la respectiva
documentación contable respaldatoria. De otro modo, si ello no fuera así, el
sistema tributario estaría beneficiando a los contribuyentes incumplidores y no
a los que colaboran de manera loable ante sus obligaciones fiscales”[44]. Ahora,
renglón seguido, la pregunta sería: ¿quién
debe verificar la posible existencias de medidas probatorias a realiza?.
Entonces, retomando, aquél
criterio que fuera generando más consenso sería el que ha tenido ahora
concreción normativa en el segundo párrafo en cuanto establece que cuando las
obligaciones tributarias o previsionales ajustadas fueren el resultado
“exclusivo” de la aplicación de presunciones sin que existan “otros elementos de prueba” conducentes
a la acreditación del supuesto ilícito, no corresponderá la denuncia penal.
Nuevamente estamos ante una disposición que “ex ante” luce como adecuada para
lograr se economicen recursos judiciales. Y, otra vez, no puede soslayarse la
idea de que aquello que para la administración es carente de otro soporte que
el presuncional e inexistente otra vía alternativa de acreditación, pudiera no
serlo con la intervención del MPF. Por eso, insisto, creo que lo mejor sería
que la noticia se transmitiera a la fiscalía especializada, en todo caso, con
la aclaración de que hasta el momento todo fue sobre base de presunciones y que
no se encontró otro elemento corroborante de presunto ilícito. Y será el Fiscal
quien pondere si se puede o si es conveniente iniciar una investigación
preliminar o no. Esto no habría de suceder con base en la nueva disposición
que, de algún modo, dejaría en manos de la propia administración tareas propias
de un fiscal para, luego, decidir si denuncia o no.
4. Colofón
Mientras
para el delito común se pregona abiertamente la necesidad de endurecer la
respuesta penal, se postulan incrementos de mínimos conminados en abstracto y
se instala la idea de que nadie va preso cuando, paradójicamente, estamos en el
momento de más alto porcentual de población encarcelada en servicios
penitenciarios colapsados por la superpoblación y el hacinamiento, para el
delito de “cuello blanco” las dispensas para denunciar que se han acordado a los organismos recaudadores plasman
una clara política criminal recaudatoria.
Evitar la intervención penal respecto de una suerte de desistimientos de
conductas típicas consumadas y desjudicializar la averiguación de presuntos
delitos son los modos que asumió el legislador para concretarlo en el nuevo
regimen penal tributario. Más allá de las proclamadas practicidad y búsqueda de
evitar que se formulen denuncias innecesarias, lo real son tanto la asimetría
politico-criminal marcada como la restablecida diferenciación entre
funcionarios públicos: los hay obligados a denunciar los delitos que conocen
con motivo del ejercicio de la función y los que no, los de los organismos
recaudadores. Y ninguna de ellas son buenas señales en términos de racionalidad
punitiva.
[1] Abogado y
Doctor en Derecho, UNMDP. Máster en Derecho Penal, U.Salamanca, España.
Profesor Titular Regular de Derecho Penal y Director del Departamento de
Derecho Penal y Criminología de la Facultad de Derecho de la UNMDP. Ex
Presidente de la Asociación Argentina de Profesores de Derecho Penal.
[2] Pub. en el BO del 29/12/2017, en concreto por medio de su art. 279. A su
vez, el art. 280 dispuso la derogación de la anterior Ley 24769 y sus
modificatorias.
[3] El artículo 18
vigente dice: “El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la
determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la
pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la
presunta comisión del hecho ilícito.
En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente
servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado
expresamente esa competencia.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por
un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que
corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de
verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento
veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado
de dicho organismo”.
[4] Sobre el
particular puede consultarse lo expuesto en mi obra “Régimen penal tributario y previsional. Ley 27430.
Comentada. Anotada”, 2° edición actualizada, Hammurabi,
Bs.As., 2018, págs. 301/304.
[5] Pub. en el BO del 28/12/2011.
[6] El texto derogado por la Ley 26735 decía: “Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda
tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1°, 6°,
7° y 9°, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal,
si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha
ejecutado la conducta punible.
En tal caso, la decisión de no formular la denuncia
penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del
correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les
hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser
comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá
expedirse al respecto”.
[7] Así lo sostuve en “Régimen…”,
2° edición ya citada, pág. 324.
[8] En su obra
conjunta “Régimen penal tributario y
provisional. Ley 24769 con las reformas de la ley 26735”, Rubinzal-Culzoni
editores, Bs.As./Santa Fe, 2012, pág. 243.
[9] Cf. su trabajo “El régimen de
presentación espontánea”, pub. en “Revista de Derecho Penal Económico”,
dirigida por E.A. Donna, ed. Rubinzal-Culzoni, Bs.As./Santa Fe, N° 2013-2
“Derecho Penal Tributario-X”, págs. 25/26.
[10] Así, Hernán de
Llano, en su trabajo “Paradojas de la
persecución penal del fraude fiscal”, pub. en la revista “Doctrina
Tributaria”, dirigida por Teresa Gómez, ed. Errepar, Bs.As., setiembre de 2017,
punto III.
[11] En su obra conjunta con Chiara Díaz titulada “Estado de derecho y sistema penal. Ley Penal Tributaria y Previsional
N° 24769 y N° 26735”, ed. La Ley, Bs.As., 2012, págs. 359 y 427.
[12] En su trabajo “La presentación
espontánea no es una licencia para evadir”, pub. en AAVV “VII Jornadas de
Derecho Penal Tributario”, ed. Errepar/AAEF, Bs.As., 2012, págs. 204, 206 y
209.
[13] Vicente Oscar Díaz, “Causa
extintiva del delito tributario”, pub. en su obra “Selección de trabajos
del Centro de Estudios de Economía y Delito”, Bs.As., s/f, pág. 85.
[14] El autor se refiere al art. 305, parág. 4 del CPEspañol, que dice: “Quedará exento de responsabilidad penal el
que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se
refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya
notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de
comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de
regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido,
antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante
procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate,
interponga querella o denuncia contra aquel dirigida, o cuando el Ministerio
Fiscal o el juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener
conocimiento formal de la iniciación de las diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el
párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles
irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente
en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera
haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación
tributaria”.
[15] Vicente O. Díaz, en su intervención en el panel sobre el tema “Problemáticas
en la aplicación de la ley penal tributaria y previsional. Necesaria reforma”,
brindada en la “Jornada sobre el Profesional y el Régimen Penal Tributario”,
Fondo Editorial del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA,
Buenos Aires, 2004, ps. 102 y 103. Ccte.: Fridenberg, quien destaca que la
mayoría de los ordenamientos penales fiscales vigentes prevén la regularización
espontánea (en su trabajo “La regularización espontánea de las obligaciones
tributarias en la reforma a la ley penal tributaria”, LL,
“Suplemento especial: Reforma del Régimen Penal Tributario. Lavado de dinero.
Orden económico”, Miguel A. Almeyra - Marcelo R. Lascano (dirs.), ene.-feb.
2012, p. 48).
[16] De Oliveira Cambraia, en su trabajo “Dos fundamentos legitimantes e os limites do direito penal: uma
análise da (des)conexão entre as normas extrapenais de regulação do dever
tributário e a incidência da norma penal tributária estabelecida pelos arts. 1°
e 2° da Lei 8137/90”, versión digital disponible en el portal del Centro de
Investigación Interdisciplinaria en Derecho Penal Económico (http://www.ciidpe.com.ar), publicado el 8/11/2011, págs. 16/18.
[17] Bruzzone, en “El concepto de delito
genéricamente, su estructura y elementos en la ley penal tributaria”,
conferencia brindada en la “Jornada sobre el Profesional y el Régimen Penal
Tributario”, Fondo Editorial del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de
la CABA, Buenos Aires, 2004, p. 21. Righi, participando en la misma Jornada pero
en el panel sobre “Elementos de las leyes
tributarios y/o previsionales a tener en cuenta por los profesionales para no
incurrir en responsabilidad penal”, señaló como una de las grandes columnas
conceptuales del régimen penal tributario el “lograr mediante un estímulo doloroso el sistema de recaudación” (“Elementos
de las leyes tributarios y/o previsionales a tener en cuenta por los
profesionales para no incurrir en responsabilidad penal”, conferencia
brindada en la “Jornada sobre el Profesional y el Régimen Penal Tributario”,
Fondo Editorial del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA,
Buenos Aires, 2004, p. 63).
[18] Bruzzone, antes
citado, pág. 21.
[19] Sobre el problema de la ley penal más benigna, en
general, me he extendido en el trabajo “Extractividad de la ley penal más
benigna en relación a las leyes penal tributarias nros. 23.771 y 24.769”,
pub. en “Doctrina Tributaria”, nº 223, oct. 1998, t. XIX, ps. 510 a 525. En
particular, sobre la incidencia de la ley 26.476, puede verse los trabajos de
Ariño, “¿Resulta aplicable el beneficio de la extinción de la acción penal
previsto por la ley 26.476, a los casos de procesos penales originados por
infracciones a la ley 24.769 cuyas deudas fueron canceladas con anterioridad a
la entrada en vigencia de esa ley?”, ED, “El Derecho Penal. Doctrina
y Jurisprudencia”, nº 4, abr. 2010; y “¿Qué alcance corresponde atribuir a
la expresión “por única vez” contenida en el 2º párrafo del art. 1º de la misma
ley?”, ED, “El Derecho Penal. Doctrina y Jurisprudencia”, nº 4, abr.
2010, págs. 32 a 40.
[20] Es que no deja de “hacer ruido” una crítica que se
centra en algo así como objetar que la regla del art. 43 del Cód. Penal
(desistimiento voluntario), tiene el problema de que no me avisan cuando va a
aparecer una circunstancia ajena a mi voluntad que “corte” el iter criminis
dejándolo en tentativa e “impidiéndome desistir voluntariamente”.
[21] Soler - Carrica, en “Nuevo régimen
penal-tributario”, revista “Impuestos”, ed. LL, Bs.As., ejemplar de
junio de 1997 (nº 6), pto. “Extinción de
la acción penal por única vez. Propuesta de derogación”. Insisten ambos
sobre tal perspectiva en “Nueva ley penal tributaria”, pto. 2, “Exención de responsabilidad penal”,
enfatizando la posibilidad de una denuncia infundada o la insuficiencia de una
inspección para descalificar la espontaneidad de una presentación si no hubiese
sido notificada al contribuyente (versión
digital disponible en http://www.soler.com.ar/2012/nueva_ley_penal_tributaria.pdf).
[22] Carlos E. Edwards, en su trabajo “La nueva
reforma a la ley penal tributaria y previsional”, LL, “Suplemento
especial: Reforma del Régimen Penal Tributario. Lavado de dinero. Orden
económico”,LL, Bs.As., Almeyra-Lascano directores, ene.-feb. 2012, pág. 45.
[23] Trabajo citado,
pág. 49.
[24] Roberto Durrieu y Alejandro Becerra (h), en su trabajo “Análisis de la reforma al regimen penal
tributario”, pub. en LL, “Suplemento especial: Reforma del Régimen Penal
Tributario. Lavado de dinero. Orden Económico”, dirigido por Almeyra y
Lascano, ene-feb. 2012, pág. 4.
[25] Néstor A.
Oroño, en su trabajo “Proyecto de reforma
a la ley penal tributaria”, punto 2, disponible en http://www.carlosparma.com.ar
[26] Resalto el “posible” porque, antes y ahora, se ha discutido si la
dispensa es facultativa o se trata de una restricción obligatoria. De hecho,
entre las conclusiones elaboradas por el “Panel II-Aspectos dinámicos” de las
“XIII Jornadas de Derecho Penal Tributario (en homenaje a Arístides Horacio M.
Corti)”, organizadas por la AAEF, consta la siguiente: “3) Respecto de la dispensa de denuncia establecida para los
funcionarios públicos, no hay consenso respecto al carácter obligatorio o
facultativo de la misma, resultando conveniente su aclaración en una futura
reforma” (pub. en la revista “Doctrina Tributaria”, dirigida por Teresa
Gómez, ed. Errepar, Bs.As., noviembre de 2018; versión digital disponible en http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20181107120955136.html).
[27] Pablo Yebra, en “La dispensa de
denuncia penal por parte del fisco”, pub. en la revista “Doctrina Penal
Tributaria y Económica”, dirigida por
Teresa Gómez, ed. Errepar, Bs.As., noviembre de 2018, punto I.1. (versión
digital disponible en http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20181016095138456,html).
[28] Alejandro
Pampliega y Esteban D. Semachowicz, en su trabajo “Corsi e ricorsi en la Ley Penal Tributaria”, pub. en la revista
“Doctrina Tributaria”, dirigida por Teresa Gómez, ed. Errepar, Bs.As.,
febrero/marzo 2018, punto V; version digital disponible en http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20180118173120801.html).
[29] Cf. Borinsky, Galván Greenway, López Biscayart y Turano, ya citados,
pág. 233.
[30] En el trabajo “Algunas
reflexiones respecto de la ley penal tributaria y provisional n° 24769”,
pub. en el “Periódico Económico Tributario”, LL, N° 131, ejemplar del 15/4/97,
pág. 3.
[31] Así, en el “Prólogo” a su obra en coautoría con Silvina Bacigalupo, “Delitos contra la hacienda pública”,
ed. Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2000, pág. XVII.
[32] En su trabajo “Delitos tributarios
y previsionales”, pub. en AAVV “Derecho Penal de los Negocios”, Carrera y
Vázquez directores, Astrea, Bs.As., 2004, pág. 351.
[33] Véase su trabajo “Comentarios
breves a dos cuestiones interesantes introducidas por la ley 26735: la
derogación de la facultad de no denunciar que poseía el Fisco y la modificación
del Código Penal intentando impedir la aplicación de la probation en materia
penal tributaria”, pub. en AAVV “VII Jornadas de Derecho Penal Tributario”,
ed. Errepar/AAEF, Bs.As., 2012, págs. 214/215.
[34] Trabajo citado, punto I.2. Ccte.: Mariano Á. Armanini, quien apunta que
la novedad legislativa en este aspecto “merece
ser celebrada” (en su trabajo “El
ocaso de una era: un adiós a la ley 24769 y el devenir del derecho penal
tributario”, pub. en la revista “Doctrina Penal Tributaria y Económica”, dirigida por Teresa Gómez, ed.
Errepar, Bs.As., junio de 2018, punto VII).
[35] Cf. Teresa Gómez, en su trabajo “Las
discrepancias conceptuales no constituyen evasión”, pub. en “Periódico
Económico Tributario”, ed. La Ley, Bs.As., ejemplar del 10/5/02, págs. 5/6.
[36] Fallos, 312:447.
[37] Yedra, antes
citado, punto I.3.
[38] De opinión diversa, Yedra, quien se muestra favorable al punto de citar
al viejo dicho popular “más vale tarde
que nunca” y entiende que “Con el
nuevo precepto, entendemos que no sólo existe una exoneración de denunciar,
sino que directamente la ley establece que no corresponderá formular denuncia
cuando la determinación de la deuda en sede administrativa sea el resultado
exclusivo de la aplicación de las presunciones, con lo cual desapareceré otra
vieja reyerta doctrinaria y jurisprudencial” (ya citado, punto I.3.).
[39] Causa N° 6012, rta. el 21/9/95.
[40] Causa N° 5861, rta. el 21/12/04.
[41] Causa caratulada “Giampetro”, fallo del 7/2/06.
[42] Causa caratulada “Fasi Lavalle”, fallo del 21/11/07.
[43] Causa caratulada “Navarro”, fallo del 27/6/95.
[44] En su trabajo “Aptitud de la
determinación de oficio sobre base presunta en el ámbito tributario”,
ponencia presentada en las “XL Jornadas Tributarias”, org. por el CGCC de la
Capital Federal, realizadas en Mar del Plata, 17 al 19 de noviembre de 2010,
págs. 34/35.
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